Приемы исследования взаимосвязанных документов.

Достоверность отраженной в документах хозяйственной операции не всегда можно установить путем исследования одного документа.

В ряде случаев подлоги должностными и материально ответственными лицами совершаются так, чтобы по внешнему виду документы, отражающие хозяйственные операции не вызывали сомнений, и не отличались по внешнему виду от доброкачественных документов.

В этих случаях подлог можно обнаружить только путем сопоставления содержания одного документа с содержанием других, отражающих ту же хозяйственную операцию. Для исследования достоверности хозяйственных операций в подобных случаях применяются следующие приёмы:

ü встречная проверка документальных данных;

ü взаимный контроль документов;

Множество хозяйственных операций находит свое отражение в двух и более экземплярах документа, один из которых предназначен для бухгалтерской службы самой организации, а другие для других её подразделений или для контрагента.

Суть встречной проверки состоит в том, что достоверность отраженной хозяйственной операции в документе проверяется путем сопоставления разных экземпляров одного и того же документа. Она может производиться по документам, находящимся в документообороте данной организации (если одна и та же хозяйственная операция учитывается в разных отделах организации) или разных организаций, осуществляющих между собой расчеты (Счет-фактура, договор и т.п.).

Встречной проверкой выявляются противоправные действия, которые маскируются путем исправления данных в отдельно взятых экземплярах документа, либо путем составления новых, подложных, документов и замены ими настоящих, подлинных, а также неправильного отражения или неотражение полностью хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Так, например, в рамках осуществления контрольных мероприятий для проверки сигнала о хищениях в крупной торгово-оптовой организации, были выбраны за определенный период времени экземпляры расходных накладных, которые остаются у кладовщика, и вторые экземпляры этих накладных, которые остаются в охране, в качестве пропуска на выезд транспорта с территории данной организации. Встречная проверка экземпляров расходных документов выявила значительное расхождение в количестве материалов, отпущенных со склада и вывезенных с территории организации, что позволило выявить хищение.

Встречная проверка, для выявления подлога, часто является эффективным приемом, но сфера его применения ограничена следующими обстоятельствами:

1) некоторые документы, например кассовые ордера, платежная ведомость и др., оформляются только в одном экземпляре.

2) подложные данные, по сговору, вносятся во все экземпляры документа.

В таких случаях для подтверждения достоверности хозяйственной операции более эффективным является прием взаимного контроля документов.

Взаимный контроль документов основан на том, что любая хозяйственная операция отражается - прямо или косвенно - в различных документах.

При исследовании документальных данных с помощью этого приема изучаются и сопоставляются отдельные реквизиты, которые повторяются в различных документах, отражающих взаимосвязанные операции.

Так, например, для подтверждения достоверности суммы выданной заработной платы, оформленной расходным кассовым ордером, необходимо исследовать ряд взаимосвязанных документов:

1) Расчетная ведомость начисленной заработной платы;

2) Платежная ведомость выданной заработной платы;

3) Выписка с расчетного счета о получении денег на заработную плату;

4) Кассовая книга (сумма остатка денежных средств в кассе после выдачи заработной платы, отчет кассира);

5) Платежные поручения на перечисление сумм заработной платы на карточки отдельным сотрудникам;

6) Ведомость депонированных сумм;

7) Штатное расписание;

8) Трудовые договоры и договоры возмездного оказания услуг;

9) Табель учета рабочего времени или акты приемки выполненных работ (оказанных услуг);

Из этого перечня очевидны возможности применения приема взаимного контроля документов. Выбор документов подлежащих сопоставлению зависит от знания порядка оформления хозяйственных операций.

Исследование документов, отражающих движение однородных ценностей.

Некоторые злоупотребления должностных и материально-ответственных лиц не находят прямого отражения в бухгалтерских документах и не могут быть обнаружены исследованием одного или нескольких документов, отражающих одну и ту же операцию. Не найдут, например, отражения в документах такие факты, как наличие неучтенных излишков, завышение цен, наличие товарно-материальных ценностей, которые по документам не поступили, и т.п. Подобные факты можно обнаружить путем анализа документов, отражающих движение однородных ценностей. С помощью подобного исследования могут быть выявлены отклонения от нормального движения ценностей. Например, наличие остатка без документального подтверждения первоначального поступления или когда расход превышает расход и т.п.

Подобные отклонения могут возникнуть при умышленном уничтожении или случайной утрате первичных бухгалтерских документов, отражающих движение ценностей, запущенности бухгалтерского или аналитического учета, а также отсутствии учета на складе.

Для выявления таких отклонений применяется такой прием как восстановление учетных данных,сущность которого заключается в приведении бухгалтерского и складского учета в соответствие установленным правилам.

Восстановление учетных данных включает в себя два частных приема, с помощью которых выявляются конкретные факты отклонений от нормального движения ценностей:

ü Восстановление количественно-суммового учета;

ü Контрольное сличение остатков;

Необходимостьвосстановления количественно-суммового учёта возникает в тех случаях, когда имеются данные о совершении злоупотреблений в организации (хищения, сокрытие недостач, создание неучтенных излишков и т.п.), а проведенная инвентаризация не обнаруживает никаких отклонений.

Возможность применения этого приема определяется следующими условиями:

- все операции по приходу и расходу ценностей оформлены соответствующими документами;

- наличие акта предыдущей проведенной инвентаризации

- проведение внезапной инвентаризации на дату восстановления учета.

Сущность восстановления количественно-суммового учёта заключается в том, что на каждое наименование или сорт товарно-материальных ценностей открывается карточка (ведомость), в которой указывается их фактический остаток на дату предыдущей инвентаризации (начало периода, за который восстанавливается учет), заносятся все операции по приходу и расходу на основании первичных документов, затем определяется учетный остаток данного вида ценностей на дату последней инвентаризации.

Под учетным остатком понимается количество товара, которое должно быть в наличии на основании учетных документов по приходу и расходу. Этот остаток сопоставляется с фактическим остатком, выявленным при проведении последней инвентаризации, что дает возможность определить недостачу или излишек конкретных товарно-материальных ценностей.

	Учётный остаток		Остаток на начало исследуемого периода		Документальный приход		Документальный расход

= + -

Пример.

По поступившей информации, работники склада торговой оптово-розничной организации, умышленно не вели количественный учет на складе, а по хозяйственным операциям перед бухгалтерией отчитывались только в суммовом выражении. Инвентаризация, проведенная 1 апреля, отклонений не выявила, сумма остатков ценностей по инвентаризационной описи полностью совпала с данными бухгалтерского учета.

В течение определенного периода (с 01 апреля по 01 июня) данные работники в больших объёмах реализовывали за наличный расчёт мандарины, а выручку присваивали. В то же время ими был создан излишек картофеля за счёт подложных актов на списание порчи.

01 июня была проведена внезапная инвентаризация, в результате которой получены фактические остатки на складе. После восстановления количественно-суммового учёта были получены следующие результаты:

Наименование товара: мандарины, цена 60 руб. за кг.

Остаток на дату предыдущей инвентаризации (01.04. )	Приход по документам (с 01.04 по 01.06)	Расход по документам (с 01.04 по 01.06)	Учётный остаток	Остаток на дату последней инвентаризации (01.06)	Недостача
кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма

Наименование товара: картофель, цена 20 руб. за кг.

Остаток на дату предыдущей инвентаризации (01.04)	Приход по документам (с 01.04 по 01.06)	Расход по документам (с 01.04 по 01.06)	Учётный остаток	Остаток на дату последней инвентаризации (01.06)	Излишек
кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма

Таким образом, сумма недостачи перекрывалась суммой излишка, и инвентаризация не показывала злоупотреблений.

Необходимо отметить, что восстановление может быть сплошным и выборочным. Учитывая большую трудоемкость сплошного восстановления количественно-суммового учета, к нему следует прибегать в исключительных случаях, при наличии веских оснований;

Как уже отмечалось, для восстановления количественно-суммового учета, необходимо наличие приходных и расходных документов, которыми оформляются движение товарно-материальных ценностей. Подобное оформление не предусмотрено, например, в такой отрасли как розничная торговля, где в основном документируются только приходные операции, а расходные – по продаже товаров населению, не находят отражения в документах, кроме отдельных операций, например отпуск товаров мелким оптом по безналичному расчету, продажа в кредит и т.п.

В тоже время реализации товаров в крупных супермаркетах, в которых с помощью ККМ, происходит подробная детализация проданных товаров, но восстановление количественно-суммового учета в этих организациях чрезвычайно затруднительно из-за большого объема мелких операций по отпуску товара.

Для выявления отклонений от нормального движения ценностей в организациях розничной торговли применятся прием – контрольное сличение остатков.

Необходимость в контрольном сличении остатков возникает при получении информации о наличии и реализации неучтенных (неоприходованных) товаров, например изготовленных в «подпольном» производстве, что особенно широко распространено в настоящее время, а также приписок в инвентаризационные описи несуществующих товаров или составления бестоварных накладных на отпуск товаров в целях сокрытия недостач.

Возможность применения этого приема определяется следующими условиями:

- изъятие всех документов по приходу и расходу ценностей, а также черновых записей должностных и материально-ответственных лиц;

- наличие акта предыдущей проведенной инвентаризации

- проведение внезапной инвентаризации на дату сличения остатков.

Сущность этого приёма заключается в том, что к остатку товаров на начало инвентаризационного периода (по данным описи предпоследней инвентаризации) прибавляется документированный приход данного товара за исследуемый период и вычитается документированный расход. Полученный результат, который является максимально возможным остатком, сопоставляется с фактическим остатком данного товара на конец инвентаризационного периода (по данным описи внезапной инвентаризации).

Под максимально возможным остатком понимается количество товара, которое может быть в наличии, даже при отсутствии реализации.

Поэтому любое превышение фактического остатка над максимально возможным остатком, как правило, доказывает наличие излишка.

	Максимально возможный остаток		Документальный расход (при наличии)
		Остаток на начало исследуемого периода		Документальный приход

= + -

Однако, излишек, определённый с помощью данного приёма, не отражает точную его величину, т.к. из-за отсутствия расходных документов невозможно определить какое количество данного товара должно быть на дату последней инвентаризации (учетный остаток).

По этой же причине (отсутствие расходных документов) с помощью этого приема могут быть выявлены только излишки, имеющие самое различное происхождение, недостача же конкретных видов товаров не может быть установлена из-за невозможности определения учетного остатка и будет расцениваться как возможная реализация населению.

Для проведения контрольного сличения остатков составляется ведомость, оформленная в виде таблицы.

Пример:

Ведомость контрольного сличения остатков в магазине «Рассвет»

Наименование товара, ед. изм.	Остаток на дату предыдущей инвентаризации	Документированный приход	Документированный расход	Максимально возможный остаток	Остаток на дату последней инвентаризации	Излишек	Возможная реализация товаров
Масло раститительное, бут. Молоко сгущенное, бан. Яблоки, кг. Мандарины, кг. Водка «Русская», бут.	-   -	-	-   -     -	-   -	-	-	- -   -   -

Из данного примера видно, что по ряду наименований товаров выявлены излишки, которые могли образоваться по разным причинам: поступлением неучтенных товаров, оформлением бестоварных расходных документов и др. По выявленным излишкам необходимо установить в результате каких противоправных действий и в каких целях они были созданы. Наиболее эффективно применение такого приема, как контрольное сличение остатков, в тех случаях, когда контролирующие органы получают информацию о наличии и реализации неучтенной или контрафактной продукции.

При исследовании документов, отражающих движение однородных ценностей на предприятиях производственной сферы деятельности, например, общественного питания, нельзя обойтись без такого приема как обратная калькуляция, который является переходным этапом для восстановления количественно-суммового учета.

Обратная калькуляция – это контрольный пересчет готовых изде­лий в сырье. Целью этого приема является определение нормативного расхода сырья, использованного при изготовлении определенного количества продукции одного либо нескольких наи­менований.

Необходимость такого приема возникает в тех случаях, когда требуется установить нормативный расход сырья на изготовление определенного вида продукции.

Данный прием применяется в тех случаях, когда злоупотребления совершаются за счет нарушения технологии про­изводства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными, в целях совершения хищений.

Возможность применения этого приема определяется наличием:

- документов по приходу данного вида сырья;

- документов, устанавливающих нормативный расход сырья на одно изделие (калькуляционные карточки, технологические карты, рецептурные сборники и т.п.);

- документов, отражающих количество готовых или реализованных изделий;

Сущность приема обратной калькуляции заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и реализации готовых изделий определяется количество сырья, израсходованного на изготовление всего количества продукции определенного вида. Такой расчет происходит по формуле:

		Норма расхода сырья на одно изделие		Количество изготовленных или реализованных изделий
	Расход сырья

= Х

Пример:

После проведения в кафе «Мираж» инвентаризации возникла необходимость восстановить количественный учет для определения достоверности отраженного в инвентаризационной описи остатка кофе, на основании следующих данных:

1) остаток на дату предыдущей инвентаризации – 10 кг.

2) приход по документам - 5 кг.

3) фактический остаток (по данным последней инвентаризации) – 0,5 кг.

Для установления учетного остатка необходимо определить расход кофе за исследуемый период, который рассчитывается методом обратной калькуляции, используя следующую информацию:

1) норма расхода кофе на 1 порцию, согласно калькуляционной карточке - 5грамм.

2) количество реализованных порций кофе, согласно заборным листам – 2500 шт.

Для восстановления количественного учета воспользуемся следующей таблицей:

Остаток на дату предыдущей инвентаризации	Документальный приход	Расход по документам	Учётный остаток	Остаток на дату последней инвентаризации	Недостача
кол-во, кг	кол-во, кг	кол-во, порц.	Кол-во, кг	кол-во, кг	кол-во, кг	кол-во, кг
			12,5	2,5	0,5

Таким образом, использование метода обратной калькуляции позволило установить недостачу кофе, которая может свидетельствовать о хищении дорогостоящего продукта.

Для определения более узкого (точного) круга лиц, причастных к совершению злоупотреблений, приводящих к отклонениям нормального движения ценностей, используют такие приемы как хронологический и сравнительный анализ.

Сущность приема хронологического анализа заключается в изучении данных об остатках и движении однородных товарно-материальных ценностей и состоит в том, что исследуемый учетный период делится на короткие промежутки времени (месяц на декады, декада на дни или смены т. п.) за которые должностные и материально-ответственные лица составляют отчеты.

Далее сопоставляются учетные данные о движении однородных ценностей по отдельным периодам времени (дням, сменам).

В результате выявляются самые различные отклонения, наиболее распространенным из которых является превышение расхода определенных ценностей над приходом с учетом переходящих остатков.

Такой анализ также позволяет выявить нелогичные отклонения от нормального оборота фактов хозяйственной жизни, например спад выручки от реализации мороженного и прохладительных напитков в жаркие дни и т.п.

Сущность приема сравнительного анализа заключается в изучении документальных данных путем сопоставления документов, которыми оформлены аналогичные хозяйственные операции.

Такой анализ позволяет выявить отклонения в отдельных документах от однотипных, но составленных в одной организации. Такие, труднообъяснимые отклонения, могут касаться, например, количественных и качественных показателей как: вид тары или упаковки, веса одной стандартной упаковки и т.п.

Безусловно, такие отклонения не обязательно свидетельствуют о злоупотреблении. Однако служат сигналом для дальнейшей проверки этих фактов с помощью других методов и приемов исследования.

Вопросы для самопроверки:

1. Перечислите методы и приёмы исследования документальных данных.

2. В чем заключается формальная проверка документа?

3. Какие приемы используются для проверки отдельного документа?

4. В чем заключается арифметическая проверка документа?

5. В чем заключается нормативная проверка документа?

6. В чем заключается логическая проверка документа?

7. Перечислите приёмы исследования взаимосвязанных документов и отличия между ними.

8. В чем заключается сущность восстановления количественно-суммового учёта?

9. В чем состоят различия приёмов количественно-суммового учета от контрольного сличения остатков?

10. В каких ситуациях применяется прием обратной калькуляции?

11. В чем заключается сущность приема обратной калькуляции?

12. Каким образом осуществляется хронологический анализ движения однородных ценностей по документам?

Выберите правильный вариант ответа:

1. Формальная проверка состоит:
А) во внешнем осмотре документа с целью анализа его формы и изучения реквизитов;
Б) в проверке содержания документа, его соответствия нормам, правилам, инструкциям;
В) в установлении правильности подсчета показателей по графам документа (вертикальный счет, горизонтальный, вычисление процентов).

2. Нормативная проверка состоит:
А) во внешнем осмотре документа с целью анализа его формы и изучения реквизитов;
Б) в проверке содержания документа, его соответствия нормам, правилам, инструкциям;
В) в установлении правильности подсчета показателей по графам документа (вертикальный счет, горизонтальный, вычисление процентов).
3. Арифметическая проверка состоит:
А) во внешнем осмотре документа с целью анализа его формы и изучения реквизитов;
Б) в проверке содержания документа, его соответствия нормам, правилам, инструкциям;
В) в установлении правильности подсчета показателей по графам документа (вертикальный счет, горизонтальный, вычисление процентов).

4. В группу методов документального контроля включаются подгруппы:
А) организационно-правовые методы и приемы, основанные на изучении документа;
Б) истребование документов, выемка документов;
В) проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документа, нормативная проверка, арифметическая проверка, сличение документов с учетными записями.

5. К организационно-правовым методам, которые являются в свою очередь подгруппой методов документального контроля, относятся:
А) истребование документов, выемка документов;
Б) организационно-правовые методы и приемы, основанные на изучении документа;
В) проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документа, нормативная проверка, арифметическая проверка, сличение документов с учетными записями.

6. К собственно методам документального контроля относятся приемы, основанные на изучении документа как такового:
А) проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документа, нормативная проверка, арифметическая проверка, сличение документов с учетными записями;
Б) истребование документов, выемка документов;
В) организационно-правовые методы и приемы, основанные на изучении документа.

7. Методы документального контроля – это:
А) методы, связанные с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет;
Б) методы, связанные с процессуальными действиями сотрудников налоговых органов по обеспечению представления документов;
В) методы, связанные с инвентаризацией имущества.

Ситуационные задачи.

Список литературы

Учебная литература, имеющаяся в библиотеке института:

1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 640 с.

2. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учёта: Учебное пособие. – М.: Дело и сервис, 1998. – 560 с.

3. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. – М.: Юридическая литература, 1998. – 368 с.

4. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. – М.: ПРОСПЕКТ, 1999. – 336 с.

Основные нормативные документы ко всем темам курса:

1. О бухгалтерском учёте: Федеральный закон РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в редакции изменений и дополнений, внесённых Федеральным законом от 23.07.98 № 123-ФЗ).

2. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.99 № 107н и от 24.03.2000 № 31н)

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть І и II. – М.: Проспект, 1998.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ

5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117–ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. № 166 – ФЗ).

6. План счетов учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. (в редакции изменений и дополнений, внесенных приказом МФ РФ от 07.05.03 № 38н).

7. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 18. 12.01. № 174-ФЗ.

8. Приказ Минфина РФ, МВД РФ и ФСБ РФ от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717 "Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок)".

9. Положение о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора
(утв. постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278).

10. Приказ МВД РФ от 2 августа 2005 г. N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности".

11. Приказ МВД РФ от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

12. Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37
"Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".