Правовые принципы налогообложения

Для налогового права принципы – это, может быть, больше, чем для какой-нибудь другой отрасли права, поскольку налоговое законодательство крайне изменчиво, нестабильно, поэтому согласованность функционирования всей системы налогового права, устранение каких-то несоответствий между отдельными нормами, пробелов, противоречий возможно на основе применения принципов налогового права.

Мы говорим о правовых принципах налогообложения. Действительно, налогообложение, будучи не только правовым, но и экономическим феноменом, имеет не только правовые, но и экономические принципы. Вы можете найти немало источников, в которых выделяются принципы, которые нельзя называть правовыми принципами налогообложения. Скажем, принцип достаточности налоговых доходов, то есть государство должно взимать столько налогов, сколько ему необходимо. Вы не найдёте такого принципа в НК, естественно, потому что правовые принципы обеспечивают баланс публичных и частных интересов, устанавливают границу притязаний государства на имущество налогоплательщиков. Вот задача принципов – провести границу, за которую государство переходить не может. Поэтому все принципы налогообложения возведены в ранг правовых принципов.

Среди правовых принципов налогообложения можно выделить конституционно-правовые. КС в своих решения выработал целый ряд таких принципов, которые, таким образом, не может перешагнуть и сам законодатель, коль скоро это конституционно-правовые принципы. Но также и законодатель формулирует в статье 3 НК основные начала законодательства о налогах и сборах. Он их не называет принципами, но по сути это те же самые принципы. Однако надо иметь в виду, что в статье 3 НК указаны не все правовые, даже не все конституционно-правовые принципы налогообложения. Скажем, в решениях КС выделяется такой важный принцип, как недопустимость двойного налогообложения. То есть один и тот же объект не может облагаться аналогичными налогами дважды у одного и того же налогоплательщика. Это было бы чрезмерным изъятием собственности, избыточным налогообложением. Однако этот важнейший конституционный принцип, который неоднократно упоминается в решениях КС, в статье 3 НК не отражён. Поэтому не надо думать, что система принципов исчерпывается статьей 3 НК.

Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ.

Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

1. Принцип законного установления налога. Он прямо вытекает из ст. 57 Конституции и неоднократно упоминается в решениях КС. Законное установление налога предполагает определение всех его элементов непосредственно в законе. Делегирование законодателем установления элементов налогообложения органам исполнительной власти по общему правилу недопустимо.

2. Принцип определённости налогообложения. Связан с принципом законного установления налогов. Закон должен быть сформулирован таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Вообще, принцип правовой определённости межотраслевой. В налоговой сфере он имеет ту важную особенность, что нарушение этого принципа приводит к необоснованному безвозмездному изъятию собственности налогоплательщика. Потому что в налоговой сфере субъекты не равны, государство и налогоплательщик. Естественно, любую неопределенность налоговых норм государство будет использовать в свою пользу. Для того чтобы это не происходило, в НК устанавливается важная гарантия, связанная с принципом определённости налогообложения: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Толкование сомнений, противоречий, неясностей в пользу слабой стороны. Тут еще надо учитывать и тот аспект, что все налоговые правила, все условия налогообложения формулируются государством в одностороннем порядке. Налогоплательщик повлиять на этот процесс не может. Поэтому здесь налогоплательщик – это и слабая сторона, и тот субъект, которому диктуют условия, который не может повлиять на условия налогообложения. Поэтому задача государства – так сформулировать закон, чтобы у правоприменителя не было дискреции, не было вариантов толкования соответствующих норм, иначе права налогоплательщика всегда будут ограничиваться.

Я хочу предостеречь вас от излишне идеалистического взгляда на эту норму. Все-таки речь идёт о неустранимых сомнениях, о таких дефектах налогового регулирования, которые не могут быть преодолены путём обычного толкования. В практике КС встречались дела, в которых оспариваемые нормы нормы имели явный дефект, но такой, который носит исцелимый характер. Путем конституционно-правового толкования с учетом системы норм можно было добиться все-таки применения этой нормы без создания правового пробела.

Например, по одному из дел КС рассматривал ситуацию, связанную с нормой, которая сейчас уже не действует, нормы, регулирующей предоставление льготы по НДС. Льгота предоставлялась для операций по получению авторских лицензионных прав. Вот так буквально было сказано. Налоговые органы проводили проверку и устанавливали, что организация передавала права по лицензионному договору другому субъекту и НДС не исчислила по этой операции, считая, что данная норма позволяет не платить НДС по этим операциям. Налоговый орган указывает, что получение авторских прав, лицензионных прав от НДС освобождается, а вот передача не освобождается. Так что извините, вы должны заплатить НДС по этой операции: вы же передавали, а не получали эти права. Дело дошло до КС, и КС признал эту норму соответствующей Конституции, но дав ей конституционно-правовое истолкование в том смысле, что в данном случае законодатель неудачно выразился. По НДС облагаемыми в принципе операциями являются любые операции, связанные с передачей имущества, прав, результатов выполненных работ или оказание услуг. То есть получение материальных и нематериальных благ в принципе не является объектом НДС, а только передача. Именно передающая сторона всегда исчисляет и платит НДС. Поэтому законодатель, освобождая операции по получению лицензионных прав, имел в виду освободить ту сторону, которая эти права передаёт, которая является налогоплательщиком, иначе мы даём этой норме абсурдное толкование, поскольку она вообще не имеет сферы своего применения. Получение авторских лицензионных прав и без этой льготы не облагалось бы НДС. Поэтому давайте толковать эту норму таким образом, чтобы не делать из законодателя дурака и не создавать абсурдную ситуацию. Речь, конечно, идет о том, что сама операция как по получению, так и по передаче – это одна и та же операция – не влечет обязанности уплатить НДС. В таком смысле эта неясность, дефектность нормы налогового законодательства могла быть преодолена правоприменителем.

Поэтому мы должны исходить из того, что методы толкования, которые известны юриспруденции, применимы в налоговом праве. Вы в практике встретите немного ссылок на пункт 7 ст. 3 НК, когда суд бы констатировал наличие неустранимых противоречий, сомнений, неясностей. Как правило, все-таки дефекты законодательства, довольно многочисленные, снимаются, устраняются посредством толкования. Но эта норма имеет то важное значение, что нацеливает на толкование в пользу налогоплательщика. Вот то важно – чтобы эти дефекты, эти противоречия не толковались в пользу казны. Это важный ценностный ориентир для правоприменителя. Недавно пункт 7 ст. 3 НК был прямо применён Президиумом ВС РФ. Президиум ВС рассмотрел пока одно-единственное налоговое дело за всю свою историю. Это дело было связано с НДФЛ при уступке прав требований по договору цессии. Поскольку особенности определения дохода в этой ситуации прямо законодателем не урегулированы, то Президиум ВС посчитал, что на основе п. 7 ст. 3 НК должен быть избран такой вариант, который наиболее благоприятен для налогоплательщика. Данная норма работает как резервное оружие налогоплательщика в ситуации, когда методы толкования в принципе не работают.

Еще, конечно, это положение нацеливает нас на то, что не могут пробелы в налоговом регулировании заполняться путём аналогии, расширяющей обязанности налогоплательщика. Нельзя, например, устанавливать по аналогии объект налогообложения. Если законодатель определил, что какие-то операции облагаются НДС и не определил аналогичные по своему содержанию операции как облагаемые этим налогом, то нельзя путем аналогии преодолевать эту ситуацию и расширять налоговые обязанности налогоплательщика. Кстати говоря, недавно тот же самый Президиум ВС РФ утвердил обзор судебной практики по применению НДФЛ, где в одном из примеров как раз рассматривается ситуация, когда налоговый орган пытался по аналогии расширить объекты налогообложения – облагаемые доходы. И Президиум ВС констатировал, что такие действия налогового органа незаконны.

3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения. Мы знаем, что принцип правового равенства, равенства всех перед законом и судом, – это конституционный общеправовой принцип, но он имеет некоторые специфические аспекты в налоговой сфере. Дело в том, что принцип равенства налогообложения не может пониматься как принцип формального равенства. Почему? Во-первых, мы должны понимать, что стороны налогового отношения не равны изначально. В гражданском праве, например, принцип равенства понимается прежде всего как принцип формального равенства, и обе стороны, вступающие в гражданские отношения, предполагаются равными, хотя с экономической точки зрения они могут быть очень не равны, но тем не менее формально они считаются равными. В налоговом отношении мы наблюдаем обратную ситуацию. Стороны налогового отношения находятся в изначально неравном положении, поскольку, с одной стороны мы видим государство, обладающее суверенитетом, публичной властью, с другой стороны – налогоплательщик как обязанная сторона в налоговом правоотношении. Но и между налогоплательщиками мы не можем усмотреть формального равенства. Поскольку формальное равенство означало бы, что каждый налогоплательщик должен был бы платить одинаковую сумму налога. Насколько такая система налогообложения отвечала бы идее справедливости? В таком виде формальное равенство было бы издевательством над идеей справедливости. Поэтому равенство налогообложения понимается как равенство способности к уплате налога. Налогообложение должно осуществляться исходя из способности к уплате налога, и поэтому равные в экономическом смысле налогоплательщики (получающие одинаковые доходы, имеющие равное имущество и так далее) должны подвергаться одинаковому налогообложению, а имеющие разные доходы, разные объекты налогообложения должны подвергаться различному налогообложению в зависимости от этих различий, в зависимости от разницы в их экономическом статусе, в их экономическом потенциале. Речь идет не о равноправии как таковом, а именно о равенстве налогообложения.

В этом смысле НК устанавливает целый ряд норм, которые позволяют дифференцировать, устанавливать различия в налогообложении между разными категориями налогоплательщиков. Правда, КС обращает внимание: уважаемый законодатель, вы должны эти различия устанавливать исходя из каких-то объективных экономических критериев, то есть не произвольные различия. В ряде случаев КС признавал не соответствующими Конституции нормы законов, которые проводили различия в зависимости от организационно-правовой формы. В свое время закон об упрощенной системе налогообложения устанавливал разные правила для индивидуальных предпринимателей и для организаций, которые точно также относятся к категории субъектов малого предпринимательства. И вот КС почитал, что это различие в данном контексте конституционно не оправдано, поскольку основывается только на таком формальном признаке, как организационно-правовая форма. Если вы осуществляете предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вы освобождаетесь ото всех налогов, а если в форме юридического лица, то только от определенных налогов. По мнению КС, этот критерий – наличие или отсутствие статуса юридического лица – не является существенным в контексте законодательства об упрощенной системе налогообложения, которая нацелена на поддержку всех субъектов малого предпринимательства. Поэтому необходимо в конкретном случае определять, насколько существенным является критерий, избранный для дифференциации законодателем. Это, конечно, непростой вопрос. И практика самого КС достаточно противоречива по этому вопросу. По крайней мере, мы должны понимать, что принцип равенства не исключает дифференциации правил налогообложения в отношении различных категорий налогоплательщиков.

4. Принцип экономической обоснованности. Каждый налог должен иметь экономическое основание. Это самый спорный принцип налогового права, потому что он предполагает, что налогообложение не должно быть чрезмерным. А что такое чрезмерное налогообложение? Налогоплательщики нередко апеллируют к этому принципу в своих обращениях в КС, в суды общей юрисдикции, в арбитражные суды, указывая на то что, например, кадастровая стоимость, установленная для моего земельного участка, экономически не обоснована. Рыночная стоимость этого земельного участка 500 тыс. рублей, а мне ее оценили в 2 млн. рублей. И налог я должен платить исходя из двух миллионов. Или, например, сейчас в городе Москва установили ставки торгового сбора такие, что некоторые предприниматели вынуждены весь свой доход отдавать в качестве этого торгового сбора. То есть они не получают столько доходов, сколько платят торговый сбор. Насколько такая система налогообложения экономически обоснована? Конечно, этот принцип, как и любой принцип, не может давать однозначных ответов на вопрос о том, какова мера налогообложения. В свое время в Германии, лет десять назад, Федеральный конституционный суд принял решение о том, что посредством налогов нельзя изымать больше половины полученного дохода. Так называемый принцип дележки поровну. Нельзя у налогоплательщика забрать больше, чем половина заработанного. Казалось бы, такой разумный принцип, так даже в рамках немецкой системы он долго не устоял. Через какое-то время тот же самый Федеральный конституционный суд Германии от него отказался. У нас нет подобного принципа и нет, соответственно, каких-то формально определённых границ налогообложения. Но что мы должны с вами понимать? Что со ссылкой на этот принцип (а это принцип не только для законодателя, но и для правоприменителя) налогоплательщики могут защищать свои права, и в конкретных случаях они это делают. С той же самой кадастровой стоимостью существуют механизмы корректировки кадастровом стоимости для приведения её в соответствие с экономическим основанием, с той реальной стоимостью земельного участка, которая соответствует рыночной цене. Этот принцип имеет прямое действие, на него неоднократно ссылался и ВАС, и нижестоящее суды. Он позволяет в конкретных случаях не дисквалифицировать норму как таковую, не делать вывод о том, что конкретная норма НК противоречит принципу экономического основания, поэтому вообще не должна применяться – таких выводов мы не найдём ни в практике КС, ни в практике арбитражных судов. Мы найдём попытку таким образом истолковать конкретные нормы НК, что чтобы в индивидуальном случае к данному налогоплательщику принцип экономической обоснованности налогообложения не нарушался. И примеров тому можно найти довольно много, когда те или иные пробелы, неопределенности, неясности норм восполнялись со ссылкой на принцип экономического основания и делался вывод, что нужно так применять эту норму, чтобы только прибыль, а не вся выручка подвергалась налогообложению, надо затраты учесть и так далее. Несмотря на свою неопределенность, это важный рабочий принцип нашей налоговой системы.

Отличительная особенность принципов налогового права в том, что равенство здесь не тождественно принципу формального равенства. Мы говорим о том, что правила налогообложения, исходя из идей справедливости, должны предусматривать разумную дифференциацию налогоплательщиков в зависимости от их способности к уплате налога. Исторически дифференциация строилась на разных началах: первоначально уплачиваемый налог зависел в большей степени от объема публичных услуг, которыми мог воспользоваться налогоплательщик, то есть в некой мере налогообложение строилось на эквивалентных началах, то есть чем больше ты от государства получаешь, тем больше должен быть налог, но начиная с 19-го столетия напротив восторжествовала идея распределения налогового бремени от объема публичных услуг, которыми пользуются налогоплательщики, не пропорционально, а в зависимости от способности к уплате налога: чем большим благосостоянием обладает налогоплательщик, чем больше получаемый им доход, чем больше его имущества, тем в большей мере на него ложится налоговое бремя. Это связано и с идеей социального государства, которые закреплены во многих Конституциях.