Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

Общий порядок исчисления НДФЛ установлен ст. 225 Налогового кодекса.Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Т.е., налоговую базу (в денежном выражении) необходимо умножить на соответствующую налоговую ставку.

Порядок определения суммы налога зависит от того, по какой ставке доходы облагаются налогом:

– по ставке 13 процентов;

– по ставке 35 процентов, 30 процентов, 15 процентов или 9 процентов.

Если доход облагается по ставке 13 процентов, то, прежде чем рассчитывать налог, доход нужно уменьшить на сумму налоговых вычетов. Если сумма вычетов больше, чем сумма дохода, то налоговая база принимается равной нулю и налог не удерживается.Для доходов, облагаемых иными налоговыми ставками (35%, 30%, 15% или 9%), налоговые вычеты не применяются.

Если в течение года налогоплательщик получал доходы, к которым применяются разные налоговые ставки, то по итогам налогового периода (года) определяется общая сумма налога, которая представляет собой сумму, полученную в результате сложения всех сумм налога.Например, при получении в налоговом периоде доходов, облагаемых по ставкам 13 процентов, 9 процентов и 35 процентов, общая сумма НДФЛ будет исчисляться по формуле:

НДФЛ = НДФЛ (13%) + НДФЛ (9%) + НДФЛ (35%) (2.1)

Если в налоговом периоде были получены доходы, облагаемые только по одной ставке (в большинстве случаев – 13%), то общая сумма НДФЛ будет, соответственно, равна сумме НДФЛ, рассчитанной по этой ставке.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Простая с виду норма вызывает на практике вопросы, связанные с уплатой НДФЛ с авансовых платежей. Следует отметить, что однозначного мнения по этому вопросу нет. Так, следует ли сумму аванса по гражданско–правовому договору, заключенному с физическим лицом, в момент его выплаты включить в доход физического лица и удержать НДФЛ? В специальной литературе можно найти две противоположные точки зрения.

С одной стороны, на основании ст. 210 Налогового кодекса, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, при внесении предоплаты в пользу физического лица налоговый агент обязан рассчитать и удержать с данной выплаты НДФЛ.

С другой стороны, аванс по гражданско–правовому договору не является доходом, соответственно, применять ст. 223 Налогового кодекса к сумме полученного аванса неправомерно.

Такое мнение основано на пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса, согласно которому к доходам от источников в РФ относятся, в частности, вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Следовательно, для того, чтобы включить выплаты по гражданско–правовому договору в налоговую базу по НДФЛ (т.е. признать их доходом), работа на момент осуществления выплат должна быть выполнена (услуга оказана), а результат принят заказчиком. Таким образом, при выплате аванса организация как налоговый агент НДФЛ не исчисляет и не удерживает, поскольку на момент предоплаты работа до конца не выполнена и оснований для включения в доход физического лица суммы аванса не имеется.

А вот относительно авансов, полученных индивидуальным предпринимателем, имеются разъяснения официальных органов, согласно которым аванс, полученный в счет предстоящих поставок, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс. Мотивирует Минфин свое мнение следующим. В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса, в целях гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме. Согласно п. 13 указанного Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода. Таким образом, аванс, полученный в счет предстоящих поставок, должен быть отражен в Книге учета как доход при его получении. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Следует отметить, что преимущественно НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

Этой же статьей установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Основные обязанности налоговых агентов:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания, перечисления налогов;

- обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса налоговыми агентами являются:

- российские организации;

- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и, соответственно, не имеют статуса налоговых агентов.

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые и будут являться налоговыми агентами.

Самый типичный пример налогового агента: организация–работодатель удерживает у своих работников НДФЛ с суммы заработной платы (и иных выплат согласно установленной в организации системе оплаты труда, например премий, доплат, надбавок и т.д.).

Итак, налоговые агенты в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса исчисляют, удерживают у налогоплательщика и уплачивают в бюджет сумму НДФЛ, выступая, таким образом, своего рода посредником между физическим лицом и государством по исполнению обязанностей налогоплательщика.

Каждый налоговый агент исчисляет и удерживает суммы налога со всех выплаченных им доходов, за исключением доходов, в отношении которых Налоговым кодексом установлен иной порядок (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Так, например, организация является налоговым агентом по НДФЛ в отношении:

- всех видов начислений в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами;

- выплаты прочих доходов, помимо заработной платы и других выплат, предусмотренных трудовыми договорами.

Исчисление суммы налога производится также без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Как уже рассматривалось выше, для различных видов доходов применяются различные налоговые ставки.Применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, исчисление сумм налога налоговыми агентами производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса НДФЛ удерживается налоговыми агентами непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

ТК РФ допускает оплату труда в натуральной форме (например, продукцией организации). Кроме того, организацией в интересах своих работников могут быть оказаны различные услуги, оплачиваемые полностью или частично. Доходы, получаемые налогоплательщиком в натуральной форме, также облагаются налогом на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае, согласно п. 1 ст. 211 Налогового кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, устанавливаемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Налогового кодекса.

Так, например, облагаться НДФЛ в установленном порядке будут выплаты работникам в виде оплаты питания или предоставления бесплатного питания. В Письме от 24 января 2007 г. N 03–11–04/3/16 Минфин указывает, что при получении сотрудниками организации дохода в натуральной форме в виде оплаты питания организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, исходя из количества и стоимости талонов, выданных каждому конкретному сотруднику.

Также налогооблагаемым доходом, по которому организация выступает налоговым агентом, является предоставление работникам мобильной связи за счет фирмы, отдыха, обучения и т.д. Оплата мобильной связи будет являться налогооблагаемым доходом только в том случае, если будет доказан непроизводственный характер телефонных переговоров. Так, ФАС Северо–Западного округа (Постановление от 5 июня 2007 г. N А26–5611/2006–216) был рассмотрен спор об отнесении сумм в оплату услуг мобильной связи работнику, направленному в командировку, в налогооблагаемую базу НДФЛ. Оценив представленные организацией документы (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени), суд пришел к выводу о доказанности производственного характера телефонных переговоров работника в период нахождения в командировке. Предположение налогового органа о непроизводственном характере телефонных переговоров, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием для доначисления налога и привлечения организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса.

Со стороны налоговых органов предпринимались попытки признать налогооблагаемым доходом взносы, которые организация уплачивала за своих работников в негосударственный пенсионный фонд. Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 6 июня 2007 г. N Ф03–А73/07–2/1297 установлено, что исходя из условий договора организации и пенсионного фонда пенсионные взносы являются собственностью фонда, а не доходом физического лица. Физические лица не имеют права на распоряжение этими взносами, и, следовательно, объект обложения НДФЛ при перечислении организацией в пенсионный фонд взносов отсутствует.

В случаях, когда налогоплательщик получает доходы в неденежной форме, удержание суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса исчисленные и удержанные суммы НДФЛ налоговый агент обязан перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

На практике возникают ситуации, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать НДФЛ при выплате доходов в натуральной форме. Налоговым кодексом установлена норма, согласно которой если доходы получены в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, то налог в бюджет уплачивается не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной в связи с таким доходом суммы НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором выплачивался доход физическому лицу.

В ситуациях, когда физические лица регулярно получают доходы от организации (например, несколько раз в течение месяца), с которых нельзя удержать НДФЛ, сообщение о невозможности удержать налог можно направлять в налоговый орган один раз по итогам каждого месяца.

Заявление о невозможности удержать налог может быть составлено в произвольной форме. К заявлению ФНС России рекомендует приложить справку N 2–НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год». В справке по форме N 2–НДФЛ организация укажет сумму дохода физического лица в денежном эквиваленте, отразит величину необлагаемого дохода (при его наличии), а также рассчитает сумму налога, которую физическое лицо должно уплатить с полученного дохода.

Налоговый орган направляет полученные от налогового агента сведения в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Пунктом 5 ст. 228 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый – не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй – не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Общая сумма налога уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Статья 226 Налогового кодекса содержит очень важную норму, которую должен знать во избежание неблагоприятных последствий не только налоговый агент, но и сам налогоплательщик.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.Эта норма означает, что в случае, если работодатель уплатит за работниканалог за счет собственных средств, это не освободит работникаот обязанности уплатить эту же сумму налога с полученного дохода.

Статья 230 Налогового кодекса обязывает налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, а также сумм налога, которые они удерживают у физического лица и перечисляют в бюджет, по форме N 1–НДФЛ.

Пунктом 2 ст. 230 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2–НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.Такие сведения подаются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций.

Если организация выплачивала доходы в течение налогового периода менее чем 10 физическим лицам, она может представлять справки по форме N 2–НДФЛ в бумажном виде (абз. 4 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса).Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 230 Налогового кодекса сведения представляются в налоговый орган по месту учета налогового агента. Вопрос возникает, если организация имеет обособленные подразделения. Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ осуществляет головная организация. При этом перечисление налога производится по месту нахождения обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации.

Однако, если налоговый агент представит сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах не по месту нахождения головной организации, а по месту нахождения обособленного подразделения, нарушения также не будет, поскольку сведения будут представлены по месту учета налогового агента. Таким образом, оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса не возникает. Такой позиции придерживаются арбитражные суды при разрешении подобных споров, мотивируя свое мнение следующим. Порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, в Налоговом кодексе не определен. В п. 2 ст. 230 Налогового кодекса указано, что налоговые агенты представляют информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего учета. Однако организации должны вставать на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, являющихся объектом налогообложения (ст. 83 НК РФ). При этом постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Кроме того, объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса, является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления.

Минфин России в Письме от 16 января 2007 г. N 03–04–06–01/2 все же признал, что обособленное подразделение может исполнить обязанности налогового агента в отношении доходов, которые оно выплачивает своим сотрудникам, т.е. представить сведения по форме N 2–НДФЛ в налоговый орган по месту учета подразделения. Но при условии, что руководитель обособленного подразделения уполномочен представлять по доверенности интересы организации в налоговых органах по месту нахождения этого обособленного подразделения.

В соответствии с п. 2 ст. 230 Налогового кодекса налоговыми агентами не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Организация вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, только в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и постановки на учет в налоговых органах.

Таким образом, если эти индивидуальные предприниматели не предъявили налоговому агенту указанные документы, то налоговые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги). Поскольку при непредставлении индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо является предпринимателем. Следовательно, в данном случае налоговый агент, являющийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога и уплатить сумму налога в бюджет в общеустановленном порядке.

При непредставлении налоговым агентом в установленный срок предусмотренных ст. 230 Налогового кодекса сведений к налоговым агентам применяется ответственность, установленная ст. 126 Налогового кодекса.

Проблемным является вопрос о представлении организацией сведений о выплаченных доходах. Изначально позиция Минфина России была такова: если организация не удерживает НДФЛ с выплаченных доходов в связи с тем, что уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом, на ней все равно лежит обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных доходах. Но потом, в т.ч. и из–за складывающейся судебной практики, точка зрения чиновников изменилась в пользу налоговых агентов[28].

У организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество, поскольку организация в данной ситуации не признается налоговым агентом.

Поскольку у организации не возникает обязанности налогового агента в отношении дохода, выплаченного частному нотариусу, то отсутствует и обязанность представлять в налоговый орган сведения о выплаченных ему доходах. Отметим, что ранее контролирующие органы занимали позицию, согласно которой организации должны были вести учет всех видов доходов, выплачиваемых физическим лицам, а также подавать сведения об этих выплатах в налоговый орган даже в том случае, если они по отношению к этим лицам не являлись налоговым агентом, в т.ч. и для частного нотариуса.

В ряде Писем ФНС России признает, что, поскольку требования ст. 230 Налогового кодекса, касающиеся ведения учета доходов и представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Вместе с тем, согласно ст. 87 Налогового кодекса, если при проведении мероприятий налогового контроля у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщиков (плательщиков сборов), связанной с получением доходов от организаций, налоговым органом могут быть истребованы у этих организаций документы, относящиеся к деятельности проверяемых налогоплательщиков (плательщиков сборов).

По заявлению физического лица – налогоплательщика налоговые агенты обязаны выдать справку о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме N 2–НДФЛ. Такая справка, например, требуется при смене места работы для предъявления новому работодателю.

Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ). При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога, согласно ст. 78 Налогового кодекса, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога.

После того как налоговый агент получит соответствующие заявления от физических лиц, уже ему следует обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о возврате сумм излишне удержанных у налогоплательщиков и перечисленных в бюджет налогов (п. 6, абз. 1 п. 14 ст. 78 НК РФ).Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Налогового кодекса (п. 2 ст. 231 НК РФ).

При невозможности взыскать налог налоговому агенту, как уже указывалось выше, следует письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета об этом и о сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный Налоговым кодексом срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Вместе с тем за указанное правонарушение налоговый агент может быть привлечен к ответственности только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика с учетом того, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. По данному вопросу сложилась положительная судебная практика. Так, Постановлением от 13 октября 2006 г. N А23–4696/05А–14–506 ФАС ЦО признал недействительными решение и требование налогового органа в части уплаты налоговым агентом в срок, указанный в требовании, не удержанного с доходов физических лиц НДФЛ. В данном случае у налогового агента отсутствовала возможность удержания налога по причине увольнения некоторых работников. В связи с этим не удержанные налоговым агентом с физических лиц или удержанные не полностью суммы налога должны взыскиваться с налогоплательщика налоговыми органами до полного погашения задолженности. Обязанность удержать подлежащую уплате сумму налога и перечислить ее в бюджет сохраняется за налоговым агентом только в тех случаях, когда он не лишен такой возможности. При отсутствии у налогового агента возможности удержать налог обязанность налогоплательщика по уплате налога в силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса считается неисполненной, то есть именно физическое лицо является должником перед бюджетом.

А вот недоимка по НДФЛ, образовавшаяся в результате ошибки налогоплательщика при заполнении платежного поручения в поле 104 «Код бюджетной классификации», не влечет ответственности, поскольку налог все же поступил в бюджет.

Налоговые агенты обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (п. 3 ст. 24 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2007 г. это требование распространялось только на налогоплательщиков.