Понятие «налог» и «сбор», их разграничение

Несмотря на довольно богатую историю теории налогов, даже некоторые основные понятия налогообложения продолжают совершенствоваться. Сказанное в полной мере относится к такому важному термину, как «налог».

Русский ученый начала ХХ в. А.А. Соколов определяет налоги следующим образом: «Под налогами нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств, для покрытия ее расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента».

Понятие налога уточнено Налоговым кодексом (НК), согласно которому (п. 1 ст. 8 НК) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК) понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Указанные определения весьма далеки от совершенства, о чем свидетельствуют периодически разгорающиеся дискуссии по этому поводу[1]. Как следует из указанных выше определений, разработчики Налогового кодекса определили налог как платеж, а сбор как взнос, что вызывает определенные сомнения в правомерности такого шага. Известно, что уплата сбора влечет получение налогоплательщиком со стороны перечисленных органов неких услуг (юридически значимых действий). Уплата налога осуществляется налогоплательщиком без получения им конкретного эквивалента. Таким образом понятие «налог» в большей степени соответствует термину «взнос», а «сбор» – термину «платеж».

Совместное применение понятий «платеж» и «взимание» логически малосочетаемо. Кроме этого, любой платеж подразумевает встречное исполнение обязательства, а при уплате налога оно исключено.

Детальный анализ приведенного в Налоговом кодексе понятия «налог» выявил пять замечаний к приведенному в ст. 8 НК определению.

1. В формулировке отсутствует указание на законодательную установленность налога.

2. Уплата налога по Налоговому кодексу жестко связана с денежной формой. Она основная, но не единственная. В частности, такое право получают налогоплательщики, участвующие в соглашении о разделе продукции, которые платят налог в виде части добытых полезных ископаемых.

3. В современных условиях налоги не взимаются государством, а уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно.

4. Термин «отчуждение» противоречит принципам Конституции – она может осуществляться только через суд. С юридической стороны отчуждение – синоним терминов «отбирать», «конфисковать», «отнимать».

5. Отсутствует признак налога – регулярность (сюда подходит и штраф).

Общепринятыми признаками налога являются:

а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица в соответствии с законом;

б) индивидуальная безвозмездность платежа, не предполагающего получение конкретным плательщиком эквивалентной выгоды, а также его безвозвратность;

в) отчуждение принадлежащего налогоплательщику на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичной власти. В этом выражается исполнение публично-правовой обязанности каждого налогоплательщика;

г) принудительность его взимания, выражающаяся в возможности применения карательных мер в отношении неисправного плательщика;

д) взимание в целях финансирования деятельности публичной власти (государства и муниципальных образований). Предполагается, что эта деятельность является общественно полезной.

Эти признаки отличают налог от сбора. И налог, и сбор представляют собой обязательные платежи (взносы). Различие определяется в правовой природе этих платежей.

Главная особенность сбора заключается в его индивидуальной возмездности, в его непосредственной связи с действиями публично-правового характера, совершение которых инициирует плательщик. Он всегда индивидуально возмезден. Уплачивая сбор, плательщик преследует определенные интересы, связанные с совершением в его пользу действий публично-правового характера или получением определенных прав и специальных разрешений (лицензий). С другой стороны, целью взимания сбора является покрытие издержек государственного или иного органа, учреждения, в связи с деятельностью которого производится платеж. Вместе с тем сбор не является прямым эквивалентом оказанной публичной "услуги" и не обусловлен гражданско-правовыми обязанностями.

В связи с вышеизложенным, по мнению ряда экономистов (в частности – Панскова), более точным является следующее определение налога: обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Однако до введения уточненной формулировки в Налоговый кодекс, вопрос отработки окончательной редакции рассматриваемого понятия останется открытым.

В трактовке НК к общему признаку налога и сбора следует отнести обязательность их уплаты, а основные отличия сбора от налога сводятся к следующему:

1. Налоги индивидуально безвозмездны и не предполагают персонально-обменных отношений с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для налогоплательщика здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Это может быть предоставление прав, выдача лицензий, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных или иных юридически значимых действий. Таким образом, уплата сборов подразумевает определенную эквивалентность отношений с государством (возмездность). Разумеется, эта эквивалентность условная, поскольку речь не идет о равнозначном обмене рыночного, гражданско-правового типа. Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу. Сущность сбора - компенсация затрат государства на предоставления таких услуг плательщику сбора. Уплатив сбор, последний вправе требовать от государства их предоставления, в том числе и в судебном порядке. По мнению многих ученых-юристов, признак возмездности является отличительным признаком сбора, позволяющим отделить его от налога. Так, например, Крохина Ю.А. отмечает, что «в отличие от налога сборы взимаются за оказание частному субъекту определенных услуг».

Однако ряд ученых считают, что сбору наоборот присущ признак безвозмездности. При этом они исходят из следующего.

Возмездность должна проявляться в том, что орган, оказание услуг которого сопровождается уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. Именно встречность требований может означать наличие некой возмездности. Однако в случае уплаты сбора именно встречность требований и отсутствует. Законодатель указывает, что уплата сбора является одним из условий совершения действий в отношении плательщика, то есть уплата сбора не влечет безусловной обязанности уполномоченного лица совершать юридически значимые действия (необходимо наличие прочих условий), и в то же время юридически значимые действия могут быть совершены в ряде случаев и без уплаты сбора. Более того, если признать, что юридически значимые действия совершаются «за плату», то можно с полным основанием отнести соглашение между плательщиком и лицом, совершающим юридически значимые действия, к числу возмездных договоров в том смысле, в котором таковые определяются в ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации. Однако законодатель не смешивает «плату за услуги» и «взнос в связи с совершением юридически значимых действий», что свидетельствует о безвозмездности сбора. Следует также обратить внимание, что в редакции 1998 г. в первой части НК РФ ст. 8 была сформулирована несколько иначе. В п. 2 указывалось, что сбор уплачивается в связи с оказанием юридически значимых действий "в интересах плательщика сбора". В 1999 г. слова "интерес плательщика" были заменены на слова "в отношении плательщика". Тем самым было подчеркнуто отсутствие встречности требований. Совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции, и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить плательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Сбор, таким образом, имеет скорее дисциплинирующее значение и не является индивидуально возмездным.

2. В отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами. Не случайно законодатель именует налог «платежом», а сбор – «взносом». Причем в дефиниции сбора, закрепленной в ст. 8 НК, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

3. Цель налогообложения - покрытие совокупных расходов публичной власти. Согласно ст. 8 НК, налог уплачивается для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В определении сбора подобное указание отсутствует, поскольку целевое назначение сбора несколько иное - компенсировать издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.

4. Требование определенности применительно к налогам и сборам существенно различается. Налог считается установленным лишь тогда, когда исчерпывающе определены налогоплательщики и все прямо перечисленные в ст. 17 НК элементы налогообложения, включая объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты, а в необходимых случаях - налоговые льготы. При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК, их плательщики и элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора. В Определении от 08.02.2001 № 14-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора.

5. Налог предполагает определенную регулярность, систематичность уплаты. Именно поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период - промежуток времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда есть потребность в получении публично-правовых услуг. Большое значение играет здесь свободное усмотрение плательщика сбора, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

6. Уплата налога основывается на соразмерности налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 3 Кодекса при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изменением налоговой базы он пропорционально или прогрессивно изменяется. Условно говоря, «богатые» и «бедные» платят разные налоги. Размер же сбора должен быть одинаков для всех плательщиков, в отношении которых совершаются одинаковые юридически значимые действия, поскольку этот размер определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабами оказываемых услуг. Это справедливо, ведь если услуга одна и та же, то и плата за нее должна быть одинакова.

7. Различные правовые последствия при неуплате налога и сбора для налогоплательщиков и плательщиков сборов. Так, неуплата налога влечет его принудительное изъятие. При неуплате сбора государство просто отказывает плательщику в предоставлении публично-правовых услуг, без применения какого-либо рода санкций. Однако необходимо отметить, что Налоговый кодекс все-таки предусматривает механизм принуждения уплаты сбора, во многом аналогичный тому, что используется при уплате налогов. Этот механизм чаще всего применяется тогда, когда плательщик сбора уже получил «услугу от государства», но не уплатил сбор, например, получил отсрочку по уплате государственной пошлины при рассмотрении дела в суде.

Наряду с разграничением налога и сбора, необходимо производить разграничение платежей, установленных НК (куда входят налоги и сборы, далее - налоговые платежи), и неналоговых платежей.

Практическая значимость вопроса о правовой идентификации налоговых платежей и неналоговых платежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, применимого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей, определяется их правовой природой. Иными словами, к неналоговым платежам законодательство о налогах и сборах не применяется. Кроме того, если установление налоговых платежей - прерогатива исключительно законодательных органов власти, то нормативное регулирование неналоговых доходов вправе осуществлять и государственные органы исполнительной власти. Актуальность дифференциации налоговых и неналоговых платежей обусловлена и действием закрепленного в п. 5 ст. 3 НК правового принципа, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

Функции налогов

Функциональный критерий представляет собой одну из характеристик любой научной категории. Как финансовая категория налоги выражают общие свойства, присущие всем финансовым отношениям, - участие в перераспределении национального дохода.

Вместе с тем, налоги имеют и свои отличительные черты, которые выделяют их среди прочих финансовых категорий, и эти отличительные черты являются функциями налогов. Именно в функциях проявляется сущность налога. Функции налогов позволяют определить, какую роль играют налоги в государстве, каково влияние налогов на общество.

На сегодняшний день налоги в экономике выполняют три основные функции: фискальную, регулирующую и контрольную. Прочие функции, выделяемые различными учеными-правоведами, по сути, являются производными от вышеназванных.

Фискальная функция налогов - основная, изначально характерная для любых налоговых систем. Сущность этой функции заключается в том, что с помощью налогов образуются денежные фонды, необходимые для осуществления государством своих собственных функций. В государствах прошлых столетий фискальная функция налогов была не только основной, но и единственной. С ростом экономического развития общества возрастает и значение фискальной функции. Государство нуждается все в большем и большем количестве финансовых ресурсов для того, чтобы покрыть растущие расходы на экономические и социальные мероприятия. Рост расходов заставляет государство мобилизовывать все большие объемы денежных ресурсов, и эта мобилизация наиболее эффективно производится с помощью налогов. В современном мире налоги стали играть главенствующую роль в формировании государственных ресурсов именно благодаря своей фискальной функции.

Фискальная функция налогов приводит к тому, что государство активно вмешивается в экономические отношения хозяйствующих субъектов. Это вмешательство предопределяет следующую функцию налогов - регулирующую функцию.

Суть этой функции заключается в том, что налоги как эффективный инструмент перераспределительных процессов оказывают огромное влияние на производство, стимулируя или сдерживая его рост, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения. Государство с помощью налогообложения решает ряд экономических и социальных проблем общества. Внутри регулирующей функции можно выделить стимулирующую, дестимулирующую подфункции и подфункцию воспроизводственного назначения.

Стимулирующая подфункция заключается в том, что государство посредством установления более благоприятного налогового режима для той или иной группы налогоплательщиков содействует развитию той деятельности, которой эти налогоплательщики занимаются. Стимулирующая подфункция реализуется через систему различных льгот или иных преференций, предусмотренных для определенной категории налогоплательщиков. В отдельных главах части второй Налогового кодекса РФ дан перечень налоговых льгот, которые используются в российской налоговой системе для реализации стимулирующей функции налогов. Льготы могут предоставляться путем изменения объекта налогообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, понижения налоговой ставки и т.п. Таким образом, государство обладает довольно широкими возможностями по стимулированию тех или иных действий налогоплательщиков с помощью налогового механизма.

Одним из примеров стимулирующей подфункции налога является установление законодателем нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг на экспорт, из чего следует, что государство заинтересовано в повышении качества и конкурентоспособности товаров, работ и услуг российских производителей и способствует их выходу и продвижению на мировом рынке.

В противовес стимулирующей подфункции налоги имеют еще и дестимулирующую подфункцию. Эта подфункция проявляется в том, что государство, будучи заинтересованным в ограничении деятельности тех или иных категорий налогоплательщиков, устанавливает для них более тяжелое налоговое бремя, чем для обычных налогоплательщиков.

Третьей является подфункция воспроизводственного назначения. Сущность этой подфункции заключается в том, что государство, взимая налог с налогоплательщиков, направляет полученные средства на воспроизводство тех объектов материального мира, которые были задействованы в процессе производственной или иной деятельности налогоплательщика. Ярким примером реализации подфункции воспроизводственного назначения налогов может послужить установление водного налога, взимаемого с водопользователей и направляемого на воспроизводство водных ресурсов страны.

Таким образом, реализуя экономическую функцию налогов, государство имеет возможность активно вмешиваться в организацию хозяйственной жизни страны, используя при этом не административные, а регулирующие налоговые методы.

Контрольная функция налога вытекает из возможности государства контролировать эффективность и законность деятельности субъектов налогообложения посредством анализа представляемых ими налоговых деклараций, в которых отражена величина получаемых доходов.

В современных экономических системах роль налогов исключительно велика еще и потому, что они не только являются каналом доходной части бюджета, но, будучи включенными во все звенья финансовой системы, формируют финансовые отношения государства с юридическими и физическими лицами, влияя на состояние экономической безопасности страны.

Учет всех функций налогов только в совокупности может обеспечить успешную налоговую политику, сделает налоги эффективным механизмом воздействия на экономику страны.

На сегодняшний день упор Российского государства делается на фискальную функцию, что связано с его потребностью в больших объемах денежных средств для осуществления реформаторского курса и сохранения социальной стабильности. Но налоговая политика правительства может считаться эффективной только тогда, когда налогообложение несет в себе стимулирующее начало, способствует поступательному экономическому развитию.

Принципы налогообложения

Налоговая система любой страны разрабатывается с учетом базовых правил и положений теории налогообложения. Указанные правила образуют совокупность принципов, определяющих направленность налоговой политики.

Совокупность налоговых принципов была определена еще в 18 веке А. Смитом и на сегодняшний день является хрестоматийной и лежит в основе налоговых систем большинства стран мира:

1) принцип равномерности (налог должен взиматься соразмерно платежной способности населения): в первоначальной формулировке - “подданные всякого государства должны участвовать в поддержке государства по возможности сообразно со своими средствами, то есть соответственно тому доходу, который каждый получает под охраной государства”;

2) принцип определенности (известности): время, способ, место и количество платежа должны быть в точности известны плательщикам. Налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны самому как плательщику, так и всякому другому;

3) принцип удобства, учитывающий соблюдение интересов налогоплательщика: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика;

4) принцип экономичности (экономности): расходы по взиманию налогов должны быть минимальными. “Каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства”.

Принципы налогообложения со стороны государства разработаны А.Вагнером и включают 9 принципов в составе 4 групп.

1. Финансовые принципы:

- достаточности налогообложения;

- эластичности (подвижности налогообложения).

2. Экономико-хозяйственные принципы :

- надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал);

- разумность построения системы налогов.

3. Этические принципы или принципы справедливости:

- всеобщность налогообложения;

- равномерность налогообложения.

4. Принципы налогового администрирования:

- определенности налогообложения;

- удобства уплаты;

- минимум издержек взимания.

Иллюстрация принципа справедливости обычно осуществляется, используя кривые Лоренца (Рис. 3.1.). На рисунке хозяйства отсортированы по минимальной доле доходов (то есть, вначале расчета выбираются самые «бедные»). В случае, если после вычета налогов соответствующая кривая приближается к линии полного равенства, считается, что принцип справедливости налогообложения в определенной мере соблюден (указанное имеет место, в частности, в случае, если налоговые отчисления «богатых» нарастают существенно быстрее, чем «бедных»).

В 20-ом веке – принципы налогообложения дополнены и включают систему экономических, организационных, юридических принципов.

% со-

вокуп- 100

ных

дохо-

дов 75

полное равенство

после вычета

налогов

до вычета

налогов

20 40 60 80 100

% домашних

хозяйств

Рис. 3.1. Кривые Лоренца.

Экономические принципы:

1. Равенства и справедливости (распределение налогового бремени равномерно, участие в финансировании государства – соизмеримо доходам; справедливость в горизонтальном и вертикальном аспекте).

2. Эффективности (налоги должны минимально влиять на принятие экономических решений – то есть не мешать развитию производства; административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению законодательства должны быть минимальными).

5. Соразмерности (принцип экономической сбалансированности казны и интересов налогоплательщиков).

6. Множественности (комбинация налогов и объектов налогообложения должны образовывать систему оптимального перераспределения налогов по плательщикам; недопустим бюджет одного налога).

7. Всеобщности (каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы).

8. Учета интересов (обязательный атрибут принципа – предварительная информированность налогоплательщиков об уплачиваемых налогах и порядке уплаты.

Организационные принципы

1. Универсализации (одинаковые требования независимо от форм собственности, субъекта, отраслевой принадлежности; одинаковый подход к исчислению налога независимо от источника или места образования дохода или объекта обложения).

2. Удобства времени взимания налога (акт взимания – максимально упрощен; налоговый платеж приурочивается ко времени получения дохода – для этого принципа наилучшие – налоги на потребление – налог одновременно с покупкой товара).

3. Разделения налогов по уровням власти (каждый орган власти – конкретные полномочия в области введения и отмены налогов, льгот, ставок и т.д.).

4. Единства налоговой системы (единство налоговой системы, единство экономического пространства).

5. Эффективности (в части налогового администрирования – административные издержки по формированию и регулированию налоговых отношений должны быть минимальны).

6. Гласности (официальное опубликование налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика, информирование о налогах и сборах, консультации).

7. Определенности (налоговое законодательство должно быть прямого действия, не нуждаться в дополнительном разъяснении; каждый должен знать какие налоги, когда, куда, сроки, знать все элементы налогообложения).

8. Одновременности обложения (не допускается налогообложение одного объекта или источника несколькими налогами).