Учет затрат по местам их формирования, центрам ответственности и центрам затрат

Тема 2. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов, местам их формирования, центрам ответственности.

1. Понятие о системе затрат на производство. Классификация калькуляционных систем.

2. Сущность и содержание понятий расхода, дохода, затрат. Классификация затрат в управленческом учете.

3. Учет затрат по местам их формирования, центрам ответственности и центрам затрат

Понятие о системе затрат на производство. Классификация калькуляционных систем.

Система – это множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и образующих определенное единство.

Калькуляционные системы, ориентированные на принятие управленческих решений, сгруппированы по трем направлениям в зависимости от следующих признаков:

– По полноте включения затрат в себестоимость продукции и характеру распределения постоянных затрат- на систему учета полных затрат и систему учета переменных затрат;

– По оперативности учета и контроля затрат – на систему учета нормативных затрат и систему учета фактических затрат;

– По объектам учета затрат – на систему отнесения затрат на заказ (позаказная калькуляционная система) и система отнесения затрат на процесс (попроцессная калькуляционная система). В России эти две системы реализованы как позаказный и попроцессный методы учета затрат.

Сущность и содержание понятий расхода, дохода, затрат. Классификация затрат в управленческом учете.

В соответствии с ПБУ 10/99 “Расходы организации” расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)

В соответствии с ПБУ 9/99 “Доходы организации” доходы организации – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Главный объект управленческого учета – текущие затраты производства. Они отражают стоимость ресурсов, израсходованных в процессе производства и реализации продукции. Для повышения эффективности и аналитичности управленческого учета затраты классифицируют в зависимости от направлений управленческого учета.

Таблица 1 - Классификация затрат в управленческом учете

Направления управленческого учета	Классификационные признаки и группы
1 Процесс принятия управленческих решений	1. Явные и альтернативные /или вмененные/ (для принятия управленческих решений), 2. Релевантные и нерелевантные (в зависимости от специфики принимаемых решений); 3. Эффективные и неэффективные (в зависимости от влияния на результаты деятельности)
2 Процесс прогнозирования	Краткосрочные и долгосрочные
3 Процесс планирования	Планируемые и не планируемые
4 Процесс нормирования	Стандарты, нормы и нормативы и отклонение от них
5 Процесс организации	По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам затрат
6 Процесс учета	1. Одноэлементные и комплексные (по составу); 2. статьи калькуляции и экономически однородные элементы (по экономическому содержанию); 3. постоянные и переменные (по отношению к объему производства); 4. основные и накладные (по назначению или роли в технологическом процессе); 5. прямые и косвенные (по способу включения в себестоимость продукции); 6. текущие и единовременные (по времени возникновения)(з/пл, пособия по болезни)
7 Процесс контроля	Контролируемые и неконтролируемые
8 Процесс регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
9 Процесс стимулирования	Обязательные (з/пл) и поощрительные (премии)
10 Процесс анализа	Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие и структурные;

Для принятия управленческих решений затраты делят на явные и неявные (альтернативные).

Явные (реальные, бухгалтерские) затраты – это предполагаемые затраты производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативные (вмененные) затраты – это затраты, обусловленные отказом одного товара в пользу другого. Такие затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. (Например, в столовой планировалось приготовить отбивное, однако в результате того, что мяса было завезено меньше приготовили котлеты (поскольку для их приготовления требуется меньше мяса). При этом затраты ресурсов (в данном случае мяса) являются альтернативными издержками.

Затраты, зависящие от принимаемого решения классифицируют на релевантные и нерелевантные.

Релевантные (существенные, значимые) при принятии управленческого решения. (Например, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя).

На результат принимаемого решения влияние оказывает деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – это производительные затраты, вложенные в продукцию, от продажи которой получают доход.

Неэффективные затраты – это непроизводительные затраты, в результате которых не будет получен доход, т.к. не будет произведена продукция. (Например, потери от брака, простои, недостачи МПЗ).

При прогнозировании различают затраты долгосрочные и краткосрочные. Такое деление необходимо в результате отличий краткосрочного и долгосрочного периода по возможностям. Так, в краткосрочном периоде предприятие не может изменить производственные мощности, но может делить затраты на постоянные и переменные и анализировать их (в долгосрочном периоде все издержки переменные).

По отношению к плану затраты классифицируют на планируемые и не планируемые.

Планируемые затраты – это производительные затраты, включенные в смету.

Не планируемые – это затраты не предусмотренные планом (возникают из-за неполадок в производстве, простоев, хищений)

По составу затраты делят на одноэлементные комплексные.

Одноэлементные состоят из одного элемента. (например, з/плата материалы, амортизация).

Комплексные состоят из нескольких элементов (например, общехозяйственные расходы включают заработную плату управленцев, амортизация офиса и др. одноэлементные расходы).

По экономическому содержанию затраты подразделяют на статьи и элементы.

Согласно ПБУ 10/99 выделяют 5 элементов затрат:

o Материальные затраты

o Затраты на оплату труда

o Отчисления на социальные нужды

o Амортизация

o Прочие затраты.

Группировка по элементам используется при составлении отчетности (ф. №5 прилож. к балансу).

Для анализа эффективности вложенных затрат применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

В сельском хозяйстве выделяют следующие статьи калькуляции:

Таблица 2 - Состав производственных затрат по калькуляционным статьям

№ п/п	Статьи затрат	Отрасли и производства
растениеводство	животноводство	Промышленное производство	Вспомогательное производство	Обслуживающие производства и хозяйства
1.	Материальные ресурсы, используемые в производстве в том числе
1.1. Семена и посадочный материал:
а) приобретенные со стороны и собственного производства прошлых лет	+	-	-	-	-
б) собственного производства текущего года	+	-	-	--	-
1.2. Удобрения:
а) минеральные	+	-	-	-	-
б) органические	+	-	-	-	-
1.3. Средства защиты растений и животных	+	+	-	-	-
1.4. Корма:
а) приобретенные и собственного производства прошлых лет	-	+	-	+	-
б) собственного производства текущего года	-	+	-	+	-
1.5. Сырье для переработки	-	-	+	+	+
1.6. Нефтепродукты	+	+	+	+	+
1.7. Топливо и энергия на технологические цели	+	+	+	+	+
1.8. Работы и услуги сторонних организаций	+	+	+	+	+
2.	Оплата труда:
а) основная	+	+	+	+	+
б) дополнительная	+	+	+	+	+
в) натуральная	+	+	+	+	+
г) другие выплаты	+	+	+	+	+
3.	Отчисления на социальные нужды	+	+	+	+	+
4.	Содержание основных средств:
а) амортизация	+	+	+	+	+
б) ремонт и тех. обслуживание основных средств	+	+	+	+	+
5.	Работы и услуги вспомогательных производств	+	+	+	+	+
6.	Налоги, сборы и другие платежи	+	+	+	+	+
7.	Прочие затраты	+	+	+	+	+
8.	Потери от брака, падежа животных		+	+	+	+
9.	Общепроизводственные расходы	+	+	+	+	-
	Общехозяйственные расходы	+	+	+	-	-

По роли в технологическом процессе затраты делят на основные и накладные.

Основные – это затраты непосредственно связанные с технологическим процессом при производстве продукции (сырье, зарплата, амортизация).

Накладные – это затраты на организацию и обслуживание производства и управления (сч. 25,26).

По способу включения в себестоимость продукции: прямые и косвенные.

Прямые - это затраты на производство конкретного вида продукции. (например, на производство оз. зерновых израсходованы семена, начислена з/пл, амортизация и т.д).

Косвенные – это затраты, связанные с выпуском нескольких видов продукции. (Например, амортизация по зерновым комбайнам (по озимым и яровым). Сначала затраты собирают на отдельных аналитических или синтетических счетах, а затем распределяют по объектам учета (озимые, яровые)).

В процессе контроля различают контролируемые и неконтролируемые затраты.

Контролируемые – это затраты, поддающиеся контролю (количество израсходованных семян).

Неконтролируемые – затраты, не поддающиеся контролю (например, изменение цен на ГСМ).

В процессе контроля осуществляется процесс регулирования.

Регулируемые – это затраты центров ответственности, на величину которых влияет руководитель. (Например, руководитель предприятия регулирует количество приобретенных производственных запасов, количество нанимаемых людей на работу, эти вопросы не может решать руководитель отдельной службы, например, зав. фермой).

Нерегулируемые затраты – это затраты, на которые руководитель не влияет. Такая классификация необходима для оценки работы менеджера в части контроля за затратами.

Учет затрат по местам их формирования, центрам ответственности и центрам затрат

Учет затрат на каждом предприятии должен строиться по центрам затрат, местам формирования затрат и носителям затрат, центрам ответственности.

Под носителями затрат понимают виды продукции, работ и услуг данного предпри­ятия, имеющих потребительскую стоимость, предназначенных для реализации на рынке, по которым необходима информа­ция о себестоимости.. По ним организуется аналитический калькуляцион­ный учет затрат на счетах бухгалтерского учета в разрезе статей себестоимости.

В свою очередь, центры затрат — это первичные произ­водственные и обслуживающие единицы, отличающиеся еди­нообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым на­значением затрат, которые кроме выполнения своих функцио­нальных задач несут ответственность за результаты своей дея­тельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложе­ний, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления и т. п. Различие лишь в том, что в каж­дом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования.

Деление производствен­ных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудова­ния, и отнесение их на аналитические счета этих центров.

В условиях рынка в сложной системе экономических отно­шений предприятия возникают многочисленные формы дея­тельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т. п. Круг операций этих форм деятельности очень широк. Здесь происходит прямое со­вмещение центров ответственности с центрами затрат (рис. 1).

Рис. 1. Взаимосвязь и совмещение центров ответственности и центров затрат

По сути, основной задачей управленчес­кого учета является получение информации по местам возник­новения затрат и центрам затрат. Это достигается на уровне ана­литического учета. Получение итоговых показателей и создание экономической заинтересованности достигается на уровне центров ответственности, которые слагаются из многих центров затрат, если, например, данный цех (центр ответственности) или участок как центр от­ветственности занят в выпуске нескольких видов разнородной продукции. Выпуск однородной продукции, представляющей единый калькулируемый объект, обеспечивает совмещение цен­тра затрат с центром ответственности.

При этом принципиальной особенностью управленческого учета является не только необходимость контроля за затратами по центрам и местам их возникновения в сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат, входящих в состав других центров ответственности или возникающих обо­собленно.

Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли, цен­тры инвестиций, капитальных вложений и т.п. Их особеннос­тью является совмещение центров ответственности и центров затрат. В каждом центре ответственность на руководителя возла­гается не на всю сумму контролируемых доходов и расходов, а только на ту часть, которая контролируется данным центром.

Здесь важное значение имеют выделяемые места возникнове­ния затрат. Места возникновения затрат — это структурные еди­ницы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первона­чальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, и орга­низации внутреннего хозяйственного расчета

Места возникновения затрат являются объектами аналити­ческого учета затрат на производство по экономическим эле­ментам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех — участок — бригада).

Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные. К производственным обычно отно­сят цеха, участки, бригады. К обслуживающим относят отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями, которые выделяют на само­стоятельные аналитические счета исходя из экономических и учетно-технологических условий (например, административно-управленческие расходы в целом или какая-то их часть; это мо­гут быть также цеховые расходы, не относящиеся к конкретным службам цеха). Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. Основные — изготавливают продук­цию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспо­могательные обслуживают внутренние технологические процес­сы. В основных центрах ответственности затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. В обслуживающих центрах затраты учи­тывают в поэлементном разрезе издержек (рис. 2).

Рис. 2. Организация учета по местам возникновения затрат

Исходя из экономических соображений и возможностей раз­граничения ответственности можно дать обоснованную харак­теристику любого выделяемого в системе производственных от­ношений центра затрат и ответственности.

С помощью уп­равленческого анализа можно совершенно точно рассчитать вли­яние любого решения на результаты центра ответственности в целом и во что это решение обойдется каждому центру затрат с точки зрения всех затрагиваемых при этом участков (табл. 1.1).

Таблица 1.1 - Взаимосвязь и взаимодействие центров затрат и центров ответственности

Центры ответственности	Центры затрат
Озимая пшеница	Яровая пшеница	Рожь
Бригада № 1	X	X	-
Бригада № 2	-	-	X
Бригада № 3	-	X	X
Отдел реализации	X	X	X

Центр ответственности может быть определен как отдель­ный сегмент предприятия, за результаты деятельности кото­рого несет ответственность его руководитель. Каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера от­ветственности. Учет по центрам ответственности организуется с той целью, чтобы получить данные о затратах и доходах по каждому центру ответственности, об отклонениях от плана. [37]

Носителями затрат называют виды продукции, выполнен­ные работы или оказанные услуги, предназначенные к реали­зации. Носитель затрат отождествляется с объектом кальку­лирования. Эта группировка необходима для калькулирова­ния себестоимости продукции. В зерновом производстве носителями затрат являются сами зерновые культуры и виды продукции получаемые при производстве зерна, то есть зерно, солома. Это имеет значении при формировании себестоимости и списании на неё затрат на производство зерновых культур.