Особенности организации учета затрат и калькулирования в хлебопекарной отрасли

Производственный учет на хлебопекарных предприятиях напрямую зависит от особенностей организации и технологии производственного процесса, действующих форм и структур управления и других факторов.

Хлебопекарные предприятия могут иметь статус самостоятельного юридического лица либо входить в состав других организаций или объединений в качестве обособленного структурного подразделения. Организационно они могут быть оформлены в виде заводов, комбинатов и пекарен.

Предприятия хлебопечения в зависимости от производственной мощности подразделяются на мелкие (суточной мощностью до 3 т изделий), средние (суточной мощностью от 3 до 16 т) и крупные (суточной мощностью свыше 16 т).

На крупных и средних хлебопекарных предприятиях имеются склады по хранению материалов и готовых изделий, а также производственные цеха. В них в соответствии со штатным расписанием предусматриваются должности заведующего складом по материалам и готовой продукции, заведующего производством и экспедиторов. На таких предприятиях применяется отдельное документальное оформление выдачи материальных ценностей со склада в производство и передачи готовой продукции в экспедицию. На мелких же пекарнях перечисленные выше обязанности возлагаются, как правило, на одно лицо - заведующего пекарней. В соответствии с этим операции по перемещению материалов со склада в производство и готовых изделий в экспедицию документально не оформляются.

Крупные и средние хлебопекарные предприятия работают, как правило, круглосуточно, посменно. Каждая смена имеет законченный цикл производства со сдачей готовой продукции на склад. Результаты работы смены отражаются в сменном производственном отчете, на основе которого бухгалтерия предприятия осуществляет учет производственных операций.

Хлебопекарные предприятия могут иметь разнообразные производственные цеха и участки - хлебный, булочный, бараночный, сухарный, кондитерский, макаронный и т. д. Каждый цех (участок) выпускает законченную готовую продукцию своего ассортимента.

По характеру технологического процесса хлебопекарные предприятия относятся к обрабатывающим отраслям. В хлебопекарном производстве применяется попередельный (попроцессный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, и складывается он из следующих взаимосвязанных операций: 1) подготовка сырья и материалов к производству; 2) приготовление теста - замес и брожение опары, замес и брожение теста, его обминка; 3) выпечка изделий; 4) охлаждение и хранение изделий и др. При этом хлебопекарные предприятия могут применять либо бесполуфабрикатный вариант попередельного (попроцессного) метода - когда они выпускают только готовые хлебобулочные изделия, либо полуфабрикатный вариант - когда одновременно производятся и реализуются и полуфабрикаты (тесто), и готовые изделия. В последнем случае стоимость полуфабрикатов в учете и калькуляции отражается особой статьей - «Полуфабрикаты собственного производства».

Изготовление и выпечка хлебобулочных изделий продолжается лишь несколько часов, в течение одной смены, поэтому почти не бывает незавершенного производства. Это облегчает оценку и учет выпуска готовой продукции, а также калькулирование себестоимости продукции. Отпадает необходимость в инвентаризации и оценке незавершенного производства и разграничении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Важной особенностью хлебопекарного производства является увеличение массы готовой продукции по сравнению с массой израсходованных основных материалов. В процессе изготовления хлеба и хлебобулочных изделий к муке добавляют воду, дрожжи, сахар, соль и другие материалы, в соответствии с рецептурой. Разность между массой остывших готовых изделий и массой муки, израсходованной на их производство, называют припеком. Однако вместо понятия «припек» в планировании и учете более широкое применение нашло понятие «выход» готовых изделий. Выходом готовых изделий называется процентное отношение массы готовых изделий к массе муки, затраченной на их изготовление. Причем выход продукции зависит от вида и сорта муки, ее фактической влажности, вида готовой продукции и других качественных показателей и условий, предусмотренных рецептурой на выпечку хлебобулочных изделий.

Нормы выхода хлебобулочных изделий устанавливаются на базисную влажность муки (14,5%). Выход готовой продукции (%) определяется по формуле:

где П - масса готовой продукции, кг;

М - масса израсходованной муки, кг.

Если изменяется влажность муки, то изменяется и норма выхода. В этом случае норму выхода, установленную на базисную влажность муки, корректируют на ее фактическую влажность по формуле:

где Вск - выход продукции, скорректированный на фактическую влажность муки;

Вб - выход продукции при базисной влажности муки, %;

14,5 - базисная влажность муки, %;

М - фактическая влажность муки, %.

При организации производственного учета на хлебопекарных предприятиях необходимо учитывать и такую особенность, как уменьшение массы хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения составляет: в мае-августе - 2,8%, а в остальные месяцы - 2,5%. Штучные изделия разрешается отпускать потребителям в горячем виде.

На организацию производственного учета также могут оказать влияние форма и структура управления производством. Исходя из этого признака на хлебопекарных предприятиях может применяться цеховая или бесцеховая структура управления. При бесцеховой структуре управления в составе калькуляционных статей может отсутствовать статья «Цеховые расходы». В этом случае затраты, связанные с организацией производства и управления, отражаются в статье «Общехозяйственные расходы».

Себестоимость продукции хлебопекарных предприятий слагается из следующих статей затрат.

1. Основные материалы:

а) мука и солод;

б) черствый хлеб и бракованные изделия;

в) прочие основные материалы;

г) транспортные расходы по основным материалам.

2. Полуфабрикаты собственного производства (тесто).

3. Возвратные отходы (вычитаются).

4. Упаковочные материалы.

5. Топливо и энергия на технологические цели.

6. Оплата труда производственных рабочих.

7. Отчисление на социальные нужды.

8. Расходы на НИОКР

9. Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования.

10. Общепроизводственные (цеховые) расходы.

11. Прочие производственные расходы.

12. Итого цеховая производственная себестоимость.

13. Общехозяйственные расходы.

14. Итого общезаводская производственная себестоимость.

15. Расходы на продажу.

16. Всего, полная себестоимость.

В подстатье «Мука и солод» отражается учетная стоимость муки и солода, израсходованных на производство хлебобулочных изделий и полуфабрикатов (сухарного хлеба и сухарных плит), использованных на изготовление дрожжей.

Норма расхода муки для выполнения производственного задания определяется по формуле:

где П - масса готовой продукции, подлежащей выработке за смену, кг.

Если на выпечку продукции предполагается использовать черствые и бракованные изделия (мочка), то расход муки по норме исчисляют на массу готовой продукции за вычетом массы мочки.

Израсходованные на производство муку и солод распределяют по сортам готовых изделий на основании производственных отчетов по прямому признаку. При этом расход муки каждого наименования и сорта определяется следующим образом: к остатку на начало отчетного периода прибавляют поступление за отчетный период и из полученного итога вычитают документированный расход и остаток муки на конец отчетного периода. Остатки незавершенного производства, подтверждающие расход муки, непосредственно отражаются в производственном отчете, а на крупных предприятиях с большим ассортиментом вырабатываемых изделий оформляются специальным актом. Если из одного сорта муки вырабатывают изделия разных наименований и сортов, то всю муку, израсходованную на выпечку продукции, распределяют между изделиями пропорционально ее расходу по плановым нормам.

В отдельных случаях, когда на выпечку конкретного хлебобулочного изделия производят смешанную валку муки различной влажности, то необходимым условием является исчисление ее средневзвешенной влажности. Такой расчет производится путем деления произведений массы муки каждого наименования и сорта, а также соответствующего ей процента влажности на общую массу израсходованной муки. После этого производится корректировка норм выхода изделий и расхода муки.

Для определения фактического выхода продукции в процентах к затраченной на ее изготовление муке используют следующую формулу:

где б - масса черствых и бракованных изделий в производстве хлебобулочных изделий, кг.

Данные о результатах использования муки накапливаются в ведомостях расхода муки и выхода хлебобулочных изделий, которые открываются на месяц по бригадам на каждое наименование и сорт изделий. Нормы расхода муки определяются расчетным путем. Фактический расход муки переносится в ведомость из производственных отчетов. Сопоставляя расход муки по норме с ее фактическим расходом, выявляют результат - экономию или перерасход муки. В конце месяца на основании ведомостей расхода муки и выхода хлебобулочных изделий составляется сводная ведомость. Данные ведомостей и производственных отчетов служат основанием для списания стоимости муки и солода на затраты по производству хлебобулочных изделий. Кроме того, на их основании оценивается результат работы каждой производственной бригады и принимаются соответствующие управленческие решения.

В подстатье «Черствый хлеб и бракованные изделия» показывают бракованные готовые изделия, черствый хлеб, возвращенные торговой сетью и образовавшиеся в экспедиции, а также крайние куски хлеба (горбушки), израсходованные на выпечку изделий в качестве мочки. Их стоимость списывают по прямому признаку на основании производственных отчетов.

В подстатье «Прочие основные материалы» отражают стоимость соли, дрожжей, сахара, масла сливочного и растительного, маргарина, яиц, молока, изюма, мака и других материалов, входящих в состав готовых изделий. Здесь же показывают стоимость растительного масла, расходуемого на смазку форм и листов. Для списания прочих основных материалов на производство составляется отдельная накопительная ведомость (расчет) по видам выпускаемой продукции.

По подстатье «Транспортные расходы по основным материалам» учитывают все расходы по перевозке основных материалов и стоимость погрузочно-разгрузочных работ. В частности, здесь учитывают расходы на разгрузку со склада поставщика до хлебопекарного предприятия.

По существующей практике расходы на содержание от дела снабжения и заводских складов, затраты на командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением документов на поставку материалов, а также потери от недостачи материалов в пути в пределах норм естественной убыли не относятся к транспортно-заготовительным расходам. Эти затраты планируются и учитываются в составе общехозяйственных расходов.

Транспортные расходы по основным материалам списываются на производство пропорционально массе или сумме израсходованных муки и прочих основных материалов. При этом составляется расчет установленной формы.

Статью «Полуфабрикаты собственного производства» применяют те хлебопекарные предприятия, которые одновременно реализуют и готовые хлебобулочные изделия, и тесто. В ней отражаются затраты, связанные с выработкой теста, - стоимость муки, соли, дрожжей и т. д.

Хлебопекарные предприятия могут отражать стоимость изготовленного теста как на счете 20 «Основное производство» - в качестве незавершенного производства, так и на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

При использовании готового теста на выработку хлебобулочных изделий их стоимость включают в себестоимость тех изделий, в которую они вещественно вошли. При этом затраты на выработку полуфабрикатов собственного производства включают в себестоимость готовых хлебобулочных изделий комплексной статьей, с предварительным расчленением на элементы затрат.

По статье «Возвратные отходы» отражаются отходы производства.

Они подразделяются на возвратные и безвозвратные.

Возвратные отходы подразделяются на два вида:

- используемые (перерабатываемые) в основном производстве;

- реализуемые на сторону.

К отходам, используемым (перерабатываемым) в основном производстве, относятся:

а) горбушки хлеба и сухарных плит, остающиеся при резке хлеба и плит на сухари;

б) лом изделий при проведении бракеража и возвращенные лабораторией остатки готовой продукции после проведенных анализов;

в) лом и деформированные изделия, возникшие в процессе выемки из печей, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки изделий в контейнеры и лотки.

К реализуемым отходам относят: мучной смет (подмет), собранный в производственных цехах и мучных кладовых; мучной выбой, полученный от вытряски (выбивания) мешков; хлебную крошку; отходы от зачистки тестомесильных и тесторазделочных агрегатов.

Используемые (перерабатываемые) отходы оценивают по стоимости муки, израсходованной на выработку, а отходы теста - по плановой себестоимости материальных затрат на его изготовление. На стоимость используемых отходов уменьшается сумма затрат, учтенных на счете 20 «Основное производство» по тем сортам и видам продукции, при выработке которых они были получены. При определении выхода готовой продукции масса муки, содержащаяся в используемых отходах, исключается из общей массы муки, израсходованной на производство этого вида изделий.

Используемые отходы, израсходованные на выработку готовых изделий, списывают на счет 20 «Основное производство» по статье «Черствый хлеб и бракованные изделия».

Реализуемые отходы приходуются на складе по цене возможной их реализации. На их стоимость уменьшают затраты на все сорта изделий, выработанных в данном отчетном периоде, пропорционально массе израсходованной муки. При этом массу муки, израсходованную на выпечку изделий, на массу оприходованных отходов не уменьшают, так как при установлении норм выхода учитываются все потери муки.

Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Допустимые нормы производственных отходов, включая отходы при выбое муки из мешков (до 50 г на мешок), не Должны превышать 0,15% общей массы, израсходованной на производство продукции (при тарном хранении), и 0,09% - при бестарном хранении. Мучной смет и отходы производства должны храниться в отдельном помещении. Их хранение в мучном складе воспрещается.

На статью «Упаковочные материалы» хлебопекарные предприятия списывают стоимость материалов, израсходованных на упаковку хлебобулочных изделий. К ним относят бумажные и целлофановые пакеты, этикетки и коробки, шпагат и т. д. Упаковочные материалы входят в себестоимость продукции по фактической стоимости, включая и транспортные расходы по их доставке. Между видами хлебобулочных изделий их распределяют прямым путем либо пропорционально плановым нормам.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» хлебопекарные предприятия отражают стоимость топлива и энергии, израсходованных на изготовление хлебобулочных изделий.

Нормы расхода технологического топлива устанавливаются в единицах условного топлива на выпечку 1 т готовых изделий, в зависимости от типов печей. Для перевода условного топлива в натуральное пользуются переводными коэффициентами, установленными для каждого вида топлива.

Затраты на технологическое топливо распределяют по сортам и видам хлебобулочных изделий пропорционально их массе (весу) и плановым нормам расхода топлива.

Транспортно-заготовительные расходы по топливу списываются на те виды продукции, на которые списано топливо. Списание производится на основе расчета пропорционально количеству израсходованного топлива.

Энергосиловое хозяйство хлебопекарных предприятий подразделяется на электрическое (электропечи, электрошкафы, электросиловое и электроосветительное оборудование) и тепловое (парокотельные установки, сушилки, производственные печи, функционирующие на топливе). Электрическую энергию хлебопекарные предприятия получают от государственных энергосистем или коммунальных электростанций. Тепловая энергия производится непосредственно на хлебопекарных предприятиях.

Затраты на покупную электроэнергию состоят из расходов на ее оплату по установленным тарифам. Затраты на энергию, вырабатываемую энергетическими цехами хлебопекарных предприятий, включаются в себестоимость продукции по цеховой себестоимости энергии.

Энергетические затраты между видами хлебобулочных изделий распределяются пропорционально плановой норме их расхода на 1 т готовых изделий.

По статье «Расходы на оплату труда производственных рабочих» отражают все виды основной и дополнительной заработной платы (кроме оплаты простоев), начисленной производственным рабочим. В состав этих расходов включаются: оплата работ по сдельным нормам и расценкам, а также по ставкам при повременной оплате труда рабочих; доплаты по сдельно-премиальным и повременно-премиальным системам оплаты труда; доплаты по районным коэффициентам; доплаты по основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства (за работу в сверхурочные часы и ночное время, в праздничные дни); доплаты за бригадирство; расходы по оплате льготных часов для подростков, перерывов в работе кормящих матерей, а также времени, затраченного на выполнение государственных обязанностей; суммы вознаграждения за выслугу лет и др.

Основная заработная плата производственных рабочих между видами изделий распределяется пропорционально массе (весу) вырабатываемых изделий, в соответствии с действующими расценками или плановыми нормами. Дополнительная заработная плата распределяется между хлебобулочными изделиями пропорционально основной заработной плате.

В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются отчисления хлебопекарных предприятий на социальные нужды. Размеры и направления этих отчислений устанавливаются соответствующими нормативными документами. Для отчислений на социальные нужды в качестве базового показателя используется начисленная сумма оплаты труда производственных рабочих. Распределяют их между видами хлебобулочных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

К затратам, включаемым в статью «Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки», хлебопекарные предприятия относят: расходы по освоению новой или усовершенствованию производимой продукции.

Величина этих расходов определяется сметой и до начала промышленной эксплуатации учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов». На себестоимость продукции сумма этих расходов относится ежемесячно, исходя из нормативного срока освоения (но не более чем в течение трех лет), пропорционально объему производимой в этот период продукции.

По статье «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования» отражают: амортизационные отчисления по производственному и подъемно-транспортному оборудованию, цеховому транспорту; затраты на эксплуатацию и текущий ремонт оборудования, транспортных средств для внутризаводского и внутрипроизводственного перемещения грузов; затраты по износу инструментов и приспособлений, а также другие расходы, связанные с эксплуатацией производственных машин и оборудования.

Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования между видами хлебобулочных изделий распределяются, как правило, пропорционально массе (весу) выпускаемых изделий, с применением коэффициентов перевода в условную основную продукцию, либо пропорционально плановым нормам их расхода на 1 т изделий.

На статью «Общепроизводственные (цеховые) расходы» относятся расходы на содержание аппарата управления цехами и обслуживание производства. Данную статью применяют хлебопекарные предприятия, имеющие цеховую структуру управления.

Общепроизводственные (цеховые) расходы между видами хлебобулочных изделий могут быть распределены:

1) пропорционально объему произведенной продукции с применением коэффициентов перевода в условную основную продукцию;

2) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих и доле расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования;

3) пропорционально плановым нормам и т. д.

По статье «Прочие производственные расходы» отражаются расходы, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей затрат.

Прочие производственные расходы в основном прямо включаются в себестоимость соответствующих хлебобулочных изделий, в противном случае они могут быть распределены между изделиями пропорционально их цеховой производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

Итог перечисленных выше статей образует цеховую производственную себестоимость хлебобулочных изделий.

По статье «Общехозяйственные расходы» отражаются затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением в масштабе всего предприятия. Типовая номенклатура общехозяйственных расходов состоит из четырех разделов: раздел «А» - расходы на управление организацией; раздел «Б» - общепроизводственные расходы; раздел «В» - налоги, сборы и отчисления; раздел «Г» - прочие расходы.

На тех хлебопекарных предприятиях, где отсутствует цеховая структура управления, в составе общехозяйственных расходов планируются и учитываются также все статьи общепроизводственных расходов.

Между видами хлебобулочных изделий общехозяйственные расходы распределяются так же, как и общепроизводственные (цеховые) расходы.

Общехозяйственные расходы вместе с цеховой производственной себестоимостью составляют общезаводскую производственную стоимость изделий.

По статье «Расходы на продажу» отражаются расходы, связанные со сбытом хлебобулочных изделий. Учет таких расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу», и с этого счета они списываются на счет 90 «Продажи». Величина этих расходов включается в состав затрат предприятия для исчисления полной себестоимости готовой продукции. Распределяют расходы на продажу между видами хлебобулочных изделий либо по прямому признаку, либо пропорционально их стоимости по отпускным ценам.

Ежемесячно хлебопекарные предприятия на основе информации о затратах составляют фактическую (отчетную) калькуляцию себестоимости продукции по видам выпускаемых хлебобулочных изделий. Калькуляционной единицей является 1 ц выпускаемой продукции. Для определения себестоимости 1 ц продукции фактические затраты отчетного периода по каждой статье затрат и всего делят на количество выпущенной в этом периоде продукции. Данные фактических калькуляций сравниваются с плановыми (нормативными) и разрабатываются меры, направленные на улучшение технико-экономических показателей работы хлебопекарного предприятия.