Как распределить расходы на прямые и косвенные

Какие расходы относить к прямым, а какие к косвенным, компания определяет самостоятельно в учетной политике.

Прямые расходы, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, это:

– сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;

– зарплата работников, непосредственно занятых в производстве, а также взносы на обязательное соцстрахование с этих сумм;

– амортизация основных средств, которые используют при производстве товаров, работ, услуг.

Но список не закрытый. Затраты, которые в статье 318 НК РФ не упоминаются, компания тоже может отнести к прямым. При выборе перечня прямых расходов руководствуйтесь принципом их непосредственной связи с производством или реализацией.

Косвенные расходы. Косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым.

Это подтверждают письма ФНС от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952, Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79. А также судебные решения (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 октября 2016 г. № Ф03-4617/2016; определение ВС РФ от 30 сентября 2016 г. № 306-КГ16-12211 и др.).

Важно знать

Стоимость основных средств дешевле 100 тыс. руб. в налоговом учете можно сразу списать на расходы при вводе в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)

При делении расходов на прямые и косвенные учитывайте отраслевую специфику и конкретные особенности производственного процесса.

Как рассчитать амортизацию – цифровые примеры

Амортизация основных средств – строительной техники и оборудования, которые компания использует в основной деятельности, – это прямые расходы. Сложность в том, что в строительстве эти расходы часто невозможно отнести к конкретному производственному процессу.

В течение отчетных периодов по налогу на прибыль (месяца или квартала) компания может перебрасывать технику и оборудование с объекта на объект. Или какое-то время не использовать. Поэтому надо определить порядок распределения прямых расходов в виде амортизации между конкретными строительными объектами (договорами) и закрепить выбранный метод в учетной политике.

Сразу распределять амортизацию между объектами или сначала сгруппировать ее с другими прямыми затратами, которые надо распределить по объектам, не важно.

Принципы группировки и методы распределения могут быть едиными для бухгалтерского и налогового учета. Тогда отдельные налоговые регистры можно не вести – достаточно будет бухгалтерских данных.

Совет

Установите одинаковый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Тогда разниц не будет

Таким образом, возможно два способа амортизации. Первый – непосредственно учитывать на счете 20 «Основное производство» в разрезе объектов строительства. Здесь используйте свой принцип распределения (например, пропорционально количеству нормо-часов работы техники на том или ином объекте).

Второй способ – первоначально накапливать на счете 25 «Общепроизводственные расходы». А потом распределять между объектами строительства по итогам отчетного периода согласно выбранному методу, который применяют для всех общепроизводственных расходов.

Можно и сочетать различные варианты учета амортизации основных средств, которые предназначены непосредственно для строительства. Например, по отдельным основным средствам организация может распределять амортизацию между различными участками (объектами строительства) пропорционально времени, отработанному на них конкретной единицей оборудования.

Амортизацию за время переброски между объектами и т.п. можно включать в общую сумму общепроизводственных расходов. И затем распределять по принципу, выбранному компанией в учетной политике, – единому для общепроизводственных расходов в целом.

Проверьте

Если можно организовать учет времени работы техники на конкретном объекте, распределение затрат будет более точным

Пример 1. Как распределить амортизацию пропорционально отработанному времени

ООО «СМУ-33» одновременно строит три объекта. И на всех использует две единицы техники – ОС 1 и ОС 2.

В апреле амортизация по этим двум основным средствам составила соответственно 10 000 и 12 000 руб.

При этом компания ведет учет фактического времени нахождения каждого ОС на конкретном объекте и распределяет амортизацию по объектам согласно данным такого учета.

В апреле 30 дней. Время использования техники по объектам:

Объект	ОС 1	ОС 2
№ 1	15 дней	6 дней
№ 2	–	15 дней
№ 3	12 дней	–

30 апреля бухгалтер распределил амортизацию по объектам и сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 1» КРЕДИТ 02 – 7400 руб. (10 000 руб. : 30 дн. × 15 дн. + 12 000 руб. : 30 дн. × 6 дн.) – списана амортизация на объект № 1 (распределена сумма амортизации ОС 1 и ОС 2);

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 2» КРЕДИТ 02 – 6000 руб. (12 000 руб. : 30 дн. × 15 дн.) – списана амортизация на объект № 2;

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 3» КРЕДИТ 02 – 4000 руб. (10 000 руб. : 30 дн. × 12 дн.) – списана амортизация на объект № 3.

Часть амортизации, начисленной по ОС 1 и ОС 2, осталась нераспределенной, – 4600 руб. (10 000 + 12 000 – 7400 – 6000 – 4000).

Этот остаток надо распределить между объектами исходя из выбранного компанией способа. Вот два из возможных способов.

Способ 1. Нераспределенный остаток списывается пропорционально сумме амортизации, уже распределенной прямым методом:

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 1» КРЕДИТ 02 – 1956,32 руб. {4600 × 7400 : (7400 + 6000 + 4000)} – списан остаток амортизации;

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 2» КРЕДИТ 02 – 1586,21 руб. {4600 × 6000 : (7400 + 6000 + 4000)} – списан остаток амортизации;

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 3» КРЕДИТ 02 – 1057,47 руб. {4600 × 4000 : (7400 + 6000 + 4000)} – списан остаток амортизации.

Способ 2. Нераспределенный остаток списывается на общепроизводственные расходы для последующего распределения по объектам:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02 – 4600 руб. – списан остаток нераспределенной амортизации.

Важно знать

Компания может выбрать – списать расходы на дешевые основные средства в налоговом учете сразу или в течение срока их использования

Пример 2. Как распределить амортизацию пропорционально зарплате

Компания решила учитывать всю амортизацию по строительной технике и оборудованию на счете 25. И затем распределять общую сумму затрат, собранную на этом счете, по объектам пропорционально начисленной за отчетный период зарплате рабочих, которые непосредственно работают на объекте.

Воспользуемся исходными данными примера 1, дополнив их.

Рабочим, занятым на строительстве объектов, в апреле начислена зарплата в сумме 1 800 000 руб., в том числе по объектам:

Объект № 1	Объект № 2	Объект № 3
700 000 руб.	600 000 руб.	500 000 руб.

Общепроизводственные затраты без учета рассматриваемой амортизации в апреле составили 1 000 000 руб. (зарплата общепроизводственного персонала с начисленными взносами, амортизация здания производственных мастерских и т. д.).

30 апреля бухгалтер сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02 – 22 000 руб. (10 000 + 12 000) – списана амортизация по ОС 1 и ОС 2 в полном объеме;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 10 (70, 69, 60 и др. ) – 1 000 000 руб. – списаны иные общепроизводственные затраты организации.

А затем распределил уже всю сумму общепроизводственных затрат – 1 022 000 руб. (22 000 + 1 000 000) и сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 1» КРЕДИТ 25 – 397 444,44 руб. (1 022 000 × 700 000 : 1 800 000) – списаны общепроизводственные затраты на объект № 1;

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 2» КРЕДИТ 25 – 340 666,67 руб. (1 022 000 × 600 000 : 1 800 000) – списаны затраты на объект № 2;

ДЕБЕТ 20 СУБСЧЕТ «ОБЪЕКТ № 3» КРЕДИТ 02 – 283 888,89 руб. (1 022 000 × 500 000 : 1 800 000) – списаны затраты на объект № 3.