Классификация систем учета затрат на производство
Современные системы учета затрат можно классифицировать по двум основаниям: 1) по степени нормирования затрат и 2) по полноте отражения затрат. В первом случае различают фактические (актуальные), учетные (нормальные, обоснованные, стабильные) и нормативные (стандартные) системы. Системы, различающиеся степенью отражения затрат, подразделяются на полные (они фиксируют все затраты) и частичные (фиксируют только часть затрат). Одновременное использование названных двух оснований приводит к следующей классификации систем учета затрат (табл. 1.1).
Таблица 1.1
С истемы учета затрат на производство
Степень нормирования затрат Отражение затрат | Фактические затраты | Нормативно-плановые затраты | |
Нормальные, обоснованные | Нормативные | ||
Полное | Учет фактических затрат | Учет нормальных (плановых) затрат | Учет нормативных полных затрат |
Частичное | Учет переменных затрат или учет покрытия затрат доходами | Учет нормативных переменных (предельных) затрат |
Табл. 1.1 содержит пять элементов: это названия различных систем учета затрат. Рассмотрим каждую из них.
Система учета полных фактических затрат, традиционно используемая в бухгалтерском учете, предусматривает всестороннее и точное отражение абсолютно всех затрат. Однако практически это оказывается невозможным. Например, амортизация начисляется по твердым ставкам, в то время как в действительности износ основных средств протекает сугубо «индивидуально». В рассматриваемой системе затраты группируют по трем направлениям: по элементам, по центрам ответственности и по готовым изделиям. Косвенные затраты распределяют по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и в соответствии с установленными коэффициентами. Это распределение не зависит от степени использования производственных мощностей; оно определяется объемом производства и его делением (всегда условным) на завершенное и незавершенное. Распределение косвенных затрат также условно, ибо, выбирая базу, мы предопределяем и результат распределения косвенных затрат. Двойное распределение приводит к фальсификации результатов производства, так как при этой системе доход от производства и реализации зависит не от производства как такового, не от рыночного спроса на изделие, а от того, какие данные зафиксированы в акте о величине незавершенного производства и какие манипуляции проделывались с распределительными коэффициентами. Этим обусловливаются ограниченность использования данной системы учета затрат, ее бесполезность для принятия управленческих решений и проведения контрольно-ревизионной работы.
Система учета нормальных затрат является развитием предыдущей. Ее отличительная особенность — применение так называемых нормальных цен (как правило, средних, но всегда твердых цен на материалы, энергию и услуги). Такие цены использует большинство предприятий, работающих в условиях внутрихозяйственного хозрасчета. При этой системе косвенные затраты не распределяются, а исчисляются по заранее установленным ставкам (коэффициентам), значения которых или соответствуют достигнутому в предыдущем году уровню затрат, или исчисляются на основании данных годового производственного плана и общей плановой суммы косвенных расходов.
Нормальные затраты рассчитываются на основании данных о среднегодовом использовании производственных мощностей предприятия. Именно среднегодовое использование производственных мощностей, по мысли создателей системы, является основополагающим при формировании себестоимости. Следующую особенность рассматриваемой системы можно расценить как ее недостаток — здесь не проводится различие между постоянными и переменными затратами. В сущности все затраты трактуются как косвенные. Между тем эта система учета имеет и весомые достоинства: 1) затраты связываются не с объемом производства, а со степенью использования производственных мощностей; 2) анализ отклонений фактических затрат от нормальных позволяет контролировать эффективность хозяйственного процесса; тем самым удается избежать необоснованных случайных колебаний себестоимости.
Система учета нормативных затратоснована на представлении администрации о том, какими должны быть производственные затраты. Для первых вариантов этой системы было характерно четкое деление затрат только на прямые и косвенные, деление затрат на постоянные и переменные не предусматривалось. Отклонения фактических затрат от нормативных оценивались как результат изменения цен, а также экономии или перерасхода сырья. При оценке отклонений, как правило, исчисление потерь от неиспользованных производственных мощностей не проводилось. Системы учета нормативных затрат организовывались прежде всего в целях технологического контроля. Современные варианты рассматриваемой системы имеют значительно более широкую сферу применения. Для фиксации прямых расходов применяют нормативы (стандарты), а для фиксации косвенных—сметы (бюджеты). Благодаря этому появилась возможность пересчитывать ожидаемые нормативные затраты на фактическое использование производственных мощностей. Кроме того, в современных вариантах системы учета нормативных затрат общие (косвенные) затраты четко подразделяются на постоянную и переменную части.
Система учета переменных затрат предполагает выявление неполной, усеченной себестоимости, т. е. себестоимости без косвенных (общих) затрат1. Эта система сформировалась в США в период великой депрессии (начало которой пришлось на 1928 г.), когда капиталистическое общество столкнулось с огромными трудностями, связанными со сбытом готовой продукции. Таким образом, создатели рассматриваемой системы учета затрат пришли к разделению затрат на переменные, которые приравнивались к прямым, и постоянные, отождествляемые с косвенными. Новая система учета затрат получила название direct costing, что означает калькулирование по прямым затратам. Суть этой системы сводится к следующему: только прямые затраты распределяются по готовым изделиям, косвенные же затраты целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Следовательно, если по каждому изделию из выручки от реализации (отпускной цены) вычесть переменные затраты по производству этого изделия, мы получим брутто-прибыль по каждому изделию.
Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии системы учета проектируются с учетом удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практик кой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования продукции.
Три взаимосвязанных элемента определяют системы управленческого учета затрат на производство: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого, система учета затрат на производство должна, выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.
Билет 23.