Классификация систем учета затрат на производство

Современные системы учета затрат можно классифи­цировать по двум основаниям: 1) по степени нормиро­вания затрат и 2) по полноте отражения затрат. В пер­вом случае различают фактические (актуальные), учет­ные (нормальные, обоснованные, стабильные) и норма­тивные (стандартные) системы. Системы, различающие­ся степенью отражения затрат, подразделяются на пол­ные (они фиксируют все затраты) и частичные (фикси­руют только часть затрат). Одновременное использова­ние названных двух оснований приводит к следующей классификации систем учета затрат (табл. 1.1).

Таблица 1.1

С истемы учета затрат на производство

Степень нормирования затрат Отражение затрат	Фактические затраты	Нормативно-плановые затраты
Нормальные, обоснованные	Нормативные
Полное	Учет факти­ческих зат­рат	Учет нор­мальных (плановых) затрат	Учет норма­тивных полных зат­рат
Частичное	Учет переменных затрат или учет покрытия затрат доходами	Учет норма­тивных пе­ременных (предель­ных) затрат

Табл. 1.1 содержит пять элементов: это названия различных систем учета затрат. Рассмотрим каждую из них.

Система учета полных фактических затрат, тради­ционно используемая в бухгалтерском учете, предус­матривает всестороннее и точное отражение абсолютно всех затрат. Однако практически это оказывается невоз­можным. Например, амортизация начисляется по твер­дым ставкам, в то время как в действительности износ основных средств протекает сугубо «индивидуально». В рассматриваемой системе затраты группируют по трем направлениям: по элементам, по центрам ответственности и по готовым изделиям. Косвенные затраты распре­деляют по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и в соответствии с установ­ленными коэффициентами. Это распределение не зависит от степени использования производственных мощностей; оно определяется объемом производства и его делением (всегда условным) на завершенное и незавершенное. Распределение косвенных затрат также условно, ибо, выбирая базу, мы предопределяем и результат распре­деления косвенных затрат. Двойное распределение при­водит к фальсификации результатов производства, так как при этой системе доход от производства и реали­зации зависит не от производства как такового, не от рыночного спроса на изделие, а от того, какие данные зафиксированы в акте о величине незавершенного произ­водства и какие манипуляции проделывались с распре­делительными коэффициентами. Этим обусловливаются ограниченность использования данной системы учета затрат, ее бесполезность для принятия управленческих решений и проведения контрольно-ревизионной работы.

Система учета нормальных затрат является разви­тием предыдущей. Ее отличительная особенность — при­менение так называемых нормальных цен (как правило, средних, но всегда твердых цен на материалы, энергию и услуги). Такие цены использует большинство пред­приятий, работающих в условиях внутрихозяйственного хозрасчета. При этой системе косвенные затраты не распределяются, а исчисляются по заранее установлен­ным ставкам (коэффициентам), значения которых или соответствуют достигнутому в предыдущем году уров­ню затрат, или исчисляются на основании данных го­дового производственного плана и общей плановой сум­мы косвенных расходов.

Нормальные затраты рассчитываются на основании данных о среднегодовом использовании производствен­ных мощностей предприятия. Именно среднегодовое использование производственных мощностей, по мысли создателей системы, является основополагающим при формировании себестоимости. Следующую особенность рассматриваемой системы можно расценить как ее не­достаток — здесь не проводится различие между по­стоянными и переменными затратами. В сущности все затраты трактуются как косвенные. Между тем эта система учета имеет и весомые достоинства: 1) затраты связываются не с объемом производства, а со степенью использования производственных мощностей; 2) анализ отклонений фактических затрат от нормальных позво­ляет контролировать эффективность хозяйственного процесса; тем самым удается избежать необоснованных случайных колебаний себестоимости.

Система учета нормативных затратоснована на пред­ставлении администрации о том, какими должны быть производственные затраты. Для первых вариантов этой системы было характерно четкое деление затрат только на прямые и косвенные, деление затрат на постоянные и переменные не предусматривалось. Отклонения фак­тических затрат от нормативных оценивались как ре­зультат изменения цен, а также экономии или перерасхо­да сырья. При оценке отклонений, как правило, исчи­сление потерь от неиспользованных производственных мощностей не проводилось. Системы учета нормативных затрат организовывались прежде всего в целях техно­логического контроля. Современные варианты рассмат­риваемой системы имеют значительно более широкую сферу применения. Для фиксации прямых расходов применяют нормативы (стандарты), а для фиксации косвенных—сметы (бюджеты). Благодаря этому поя­вилась возможность пересчитывать ожидаемые норма­тивные затраты на фактическое использование произ­водственных мощностей. Кроме того, в современных вариантах системы учета нормативных затрат общие (косвенные) затраты четко подразделяются на постоян­ную и переменную части.

Система учета переменных затрат предполагает вы­явление неполной, усеченной себестоимости, т. е. себе­стоимости без косвенных (общих) затрат¹. Эта система сформировалась в США в период великой депрессии (начало которой пришлось на 1928 г.), когда капита­листическое общество столкнулось с огромными труд­ностями, связанными со сбытом готовой продукции. Таким образом, создатели рас­сматриваемой системы учета затрат пришли к разделению затрат на переменные, которые приравнивались к прямым, и постоянные, отож­дествляемые с косвенными. Новая система учета затрат получила название direct costing, что озна­чает калькулирование по прямым затратам. Суть этой системы сводится к следующему: только прямые затраты распределяются по готовым изделиям, косвенные же затраты целиком относятся на общие фи­нансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Следовательно, если по каждому изделию из выручки от реализации (отпускной цены) вычесть переменные затраты по производству этого изделия, мы получим брутто-прибыль по каждому изделию.

Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии системы учета проектируются с учетом удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практик кой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования продукции.

Три взаимосвязанных элемента определяют системы управленческого учета затрат на производство: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого, система учета затрат на производство должна, выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полу­фабрикатам и способов контроля за использованием производствен­ных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируе­мой эффективностью.

Билет 23.