Организация учета производственных затрат попередельным методом
Для многих производств характерна последовательная переработка промышленного и сельскохозяйственного сырья в законченный готовый продукт на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таких производств являются последовательные стадии, которые называют пределами. Передел – это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта – полуфабриката, или же получением законченного готового продукта. Перечень переделов определяют на основе технологического процесса. При этом исходят из возможности планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции передела и оценки незавершенного производства.
Из этих предпосылок и вытекает сущность попередельного метода учета затрат. Объектом учета затрат является каждый самостоятельный передел. Прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. При этом исчисляют себестоимость продукции каждого передела, то есть не только готового продукта, но и полуфабрикатов, поскольку они могут быть частично (порой в значительном количестве) проданы на сторону в качестве готовой продукции. Во многих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они получены из одного или однородного исходного сырья. Отсюда следует, что объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.
Попередельный метод учета затрат преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и массовому характеру выпуска продукцией. Указанный метод используют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей, химической, пищевой, нефтеперерабатывающей и др. отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного сырья.
Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на различных предприятиях по переделам не одинаков. Обычно применяют один из вариантов этого учета – бесполуфабрикатный или полуфабрикатный.
5.3.1. Бесполуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат
При бесполуфабрикатномварианте прямые затраты в учете отражают по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается только в затраты первого передела. Себестоимость полуфабрикатов в промежуточных переделах не калькулируется. А себестоимость конечного продукта – это сумма затрат всех переделов.
Контроль за движением полуфабрикатов внутри структурных подразделений (производств, цехов) и между ними бухгалтерия осуществляет оперативно и в натуральном выражении, без записи по счетам.
Таким образом, бесполуфабрикатный вариант учета не предусматривает выявления и перечисления стоимости полуфабрикатов своего производства на счета бухгалтерского учета при их передаче из одного структурного подразделения в другое (по технологическим переделам). Движение полуфабрикатов отражается лишь в количественном (натуральном) выражении в системе оперативного учета. Затраты учитывают по местам их возникновения – по отдельным цехам, – и в целом по предприятию.
При этом в затраты цехов включают лишь их собственные затраты.
Основные особенности бесполуфабрикатного варианта состоят в определении себестоимости только готовой продукции и только в количественно-натуральном оперативном учете движения полуфабрикатов. Учет затрат организуют по цехам в соответствии с долей участия каждого цеха в производстве продукции. В этом случае затраты дифференцируют по соответствующим стать ям, а общая сумма производственных затрат не включает внутрипроизводственный (внутризаводской) оборот.
Рассмотрим использование бесполуфабрикатного варианта попередельного метода учета на примере (данные условные).
Предприятие имеет три технологических передела. Запланировано и фактически изготовлено 200 ед. продукции. В соответствии с нормами первому цеху (первый технологический передел) отпущено сырья на 15 000 тыс. руб., затраты на обработку этого сырья составили 8000 тыс. руб. Во втором цехе (второй передел) затраты на обработку составили 7000 тыс. руб., а в третьем цехе (третий передел) – 10 000 тыс. руб. Необходимо определить фактическую себестоимость единицы продукции.
Итого затраты составили:
1) на первый передел (цех 01) – 23 000 тыс. руб.– (15 000 + 8000);
2) на второй передел (цех 02) – 7000 тыс. руб.; 3) на третий передел (цех 03) – 10 000 тыс. руб.
Всего по предприятию – 40 000 тыс. руб.
Себестоимость единицы продукции – 200 тыс. руб. – (40000/200). Производственные затраты отражают на счетах следующим образом:
Цех (01) – первый передел:
– Д-т 20(01) К-т 10 – 15 000 тыс. руб. – стоимость исходного сырья и материалов;
– Д-т 20(01) К-т 70, 69, 25 – 8000 тыс. руб. – затраты на обработку сырья на первом переделе.
Цех (02) – второй передел:
– Д-т 20(02) К-т 70, 69, 25 – 7000 тыс. руб. – затраты на обработку на втором переделе.
Цех (03) – третий передел:
– Д-т 20(03) К-т 70, 69, 25 – 10 000 тыс. руб. – затраты на обработку на третьем переделе;
– Д-т 43 К-т 20(01), 20(02), 20(03) – 40 000 тыс. руб. – фактическая себестоимость готовой продукции.
5.3.2. Полуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат
При полуфабрикатном варианте учета выявляют себестоимость полуфабрикатов собственного производства и учитывают их движение в стоимостном выражении по переделам или по структурным подразделениям и, следовательно, организуют попередельный (поцеховой) учет затрат. При этом варианте затраты отдельных цехов (переделов) представляют собой сумму собственных затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из других цехов или предыдущих пределов. Затраты при этом «наслаиваются», и в выпускающем цехе определяется себестоимость готового изделия. В связи с этим возникает необходимость калькулирования себестоимости и ведения бухгалтерского учета движения полуфабрикатов. Учет ведут двумя способами: первым – с использованием специального счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», вторым – без применения счета 21.
При первом способе полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются следующему переделу со склада с отражением затрат по счету 21. Этот счет по экономическому содержанию близок к счетам учета производственных запасов. На нем ведется сортовой учет полуфабрикатов по местам их хранения. В местах хранения организуется количественный учет полуфабрикатов под руководством производственно-диспетчерского отдела и контролем бухгалтерии. Передача полуфабрикатов на склады и в кладовые и выдача их в производство оформляются приемо-сдаточными накладными, в которых обязательно должны быть подпись и штамп работника службы технического контроля.
При втором способе учета затраты, возникшие на одном переделе, передаются на следующий по кредиту счета 20 «Основное производство» одного цеха и дебету счета 20 другого цеха в аналитических показателях.
Следовательно, главными признаками полуфабрикатного варианта являются определение себестоимости не только готовой продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, а также стоимостной системный учет движения этих полуфабрикатов.
Производственные затраты отражают на счетах при первом способе учета следующим образом.
Цех (01) – первый передел:
– Д-т 20(01) К-т 10 – 15 000 тыс. руб. – стоимость исходного сырья и материалов;
– Д-т 20(01) К-т 70, 69, 25 – 8000 тыс. руб. – затраты на обработку на первом переделе;
– Д-т 21 К-т 20(01) – 23 000 тыс. руб.– себестоимость полуфабрикатов первого передела, переданных на склад.
Цех (02) – второй передел:
– Д-т 20(02) К-т 21 – 23 000 тыс. руб. – себестоимость полуфабрикатов первого передела, полученных со склада;
– Д-т 20(02) К-т 70, 69, 25 – 7000 тыс. руб. – затраты на обработку на втором переделе;
– Д-т 21 К-т 20(02) – 30 000 тыс. руб. – себестоимость полуфабрикатов второго передела, переданных на склад.
Цех (03) – третий передел:
– Д-т 20(03) К-т 21 – 30 000 тыс. руб. – себестоимость полуфабрикатов второго передела, полученных со склада;
– Д-т 20(03) К-т 70, 69, 25 – 10 000 тыс. руб. – затраты на обработку на третьем переделе;
– Д-т 43 К-т 20(03) – 40 000 тыс. руб.– фактическая себестоимость готовой продукции.
При первом способе полуфабрикатного варианта учета себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих переделов и затрат последнего передела. Таким образом, одни и те же затраты включаются повторно в себестоимость полуфабрикатов несколько раз. Такое «наслоение» затрат в учете является внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.
Так, по данным примера, в синтетическом учете по счету 20 отражено 93 000 тыс. руб. – (23 000 30 000 40 000), внутризаводской оборот составил 53 000 тыс. руб. – (23 000 30 000). Это является недостатком полуфабрикатного варианта учета затрат.
Достоинство метода в том, что он позволяет определять себестоимость продукции отдельных технологических стадий – переделов.
Производственные затраты отражают на счетах при втором способе учета следующим образом.
Цех (01) – первый передел:
– Д-т 20(01) К-т 10 – 15 000 тыс. руб. – стоимость исходного сырья и материалов;
– Д-т 20(01) К-т 70, 69, 25 – 8 000 тыс. руб. – затраты на обработку сырья на первом переделе.
Цех (02) – второй передел:
– Д-т 20(02) К-т 20(01) – 23 000 тыс. руб. – себестоимость полуфабрикатов первого передела, переданных на второй передел;
– Д-т 20(02) К-т 70, 69, 25 – 7000 тыс. руб. – затраты на обработку на втором переделе.
Цех (03) – третий передел:
– Д-т 20(03) К-т 20(02) – 30 000 тыс. руб. – себестоимость полуфабрикатов второго передела, переданных на третий передел;
– Д-т 20(03) К-т 70, 69, 25 – 10 000 тыс. руб. – затраты на обработку на третьем переделе;
– Д-т 43 К-т 20(03) – 40 000 тыс. руб.– фактическая себестоимость готовой продукции.
Как правило, на предприятиях, продающих продукцию каждого передела контрагентам, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, а на остальных – бесполуфабрикатный. Иногда в учете прибегают к своеобразному сочетанию этих вариантов. Например, на многих предприятиях машиностроения на продукцию заготовительных цехов составляют отчетные калькуляции. Поэтому даже тогда, когда в обрабатывающих и сборочных цехах этих предприятий затраты учитывают по бесполуфабрикатному варианту, в состав затрат этих цехов входит и комплексная статья «Полуфабрикаты собственного производства». На некоторых предприятиях пищевой промышленности применяют бесполуфабрикатный вариант, но используют счет полуфабрикатов собственного производства при передаче полуфабрикатов из цеха в цех. В этом случае их часто учитывают по принятой на предприятии трансфертной цене.
Последовательность выполняемых учетных операций при попередельном методе учета приведена на рис. 4. На условном предприятии производственный процесс состоит из трех переделов, на последнем из них получают готовый продукт. По каждому переделу в организации учета затрат есть сходство с попроцессным методом учета. Если имеется несколько переделов, организовать учет затрат по попередельному методу сложнее.
При определенных различиях, обусловленных отраслевой принадлежностью промышленных предприятий, попередельный метод учета затрат имеет общие характерные черты:
1) производства, в которых учет осуществляется по попередельному методу, как правило, являются материалоемкими. В этой связи учет материальных затрат необходимо организовывать на основе балансов исходного сырья, расчетов выхода продукта или полуфабрикатов, расчетов брака и отходов, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве;
2) полуфабрикаты, полученные на одном переделе, служат исходным материалом (ресурсом) для следующего передела. В связи с этим возникает необходимость в их оценке в стоимостном выражении (установлении трансфертных цен) при передаче на последующий передел, то есть в применении полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Соответствующая оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть реализованы как готовая продукция другим предприятиям (например, в черной металлургии – чугун и сталь, в текстильной промышленности – пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передают от предела на передел, как правило, по фактической себестоимости. Однако на многих предприятиях используются трансфертные цены, основанные на плановой себестоимости или нормативной себестоимости;
3) учет затрат на технологический передел позволяет определять себестоимость полуфабрикатов и организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты – то есть повышать уровень аналитичности затрат;
4) производственные затраты возможно группировать и учитывать по агрегатам, если на переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями и учетной политикой; в них предусматривается в ряде производств учитывать затраты в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции;
| Документирование и учет |
| прямых затрат |
| Документирование и учет затрат, |
| включаемых в косвенные расходы |
| Группировка прямых затрат |
| по переделам |
| Распределение затрат (варианты |
| в зависимости от характера |
| производства и видов продукции) |
| Определение затрат за |
| месяц на первом переделе |
| Определение себестоимости |
| выпуска передела и |
| единицы полуфабриката |
| Определение стоимости |
| полуфабрикатов, переданных |
| на второй передел |
| Определение затрат за месяц |
| на втором переделе |
| Определение себестоимости |
| выпуска передела и единицы |
| полуфабрикатов |
| Определение себестоимости |
| полуфабрикатов, переданных |
| на третий передел |
| Определение затрат за месяц на |
| третьем переделе |
| Определение себестоимости |
| выпуска передела |
| ( |
| готовой продукции |
| ) |
| Определение себестоимости |
| единицы каждого вида продукта |
Рис. 4. Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
5) затраты в остатках незавершенного производства на конец месяца распределяют по плановой себестоимости соответствующего передела по результатам инвентаризации;
6) себестоимость единицы определенного вида готовой продукции калькулируют, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов.
На предприятиях, применяющих попередельный метод учета затрат, получают распространение важнейшие элементы нормативного учета затрат, в первую очередь учет затрат по нормативам и отклонениям от действующих нормативов.