Методика попроцессного калькулирования с помощью условных единиц

Как при позаказном, так и при попроцессном способе калькулирования себестоимости целью учета затрат является отнесение их на единицу готовой продукции. Главное отличие учета по процессам - в усреднении данных, поскольку процесс производства идет непрерывно. Следовательно, возникает проблема определения количества выпущенных единиц продукции и суммы списанных на них накладных расходов.

При попроцессном способе расчета себестоимости, как правило, имеется незавершенное производство на начало и конец периода, в котором отражена часть затрат отчетного периода.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется с помощью инвентаризации незавершенного производства на конец отчетного периода.

Для того, чтобы не проводить инвентаризацию незавершенного производства, организация может определить количество затрат, переходящих на следующий отчетный период, расчетным путем.

Для этого незавершенное производство пересчитывается в условные единицы.

Условные единицы продукции, которые в своей сумме составляют условный объем производства, равны величине, состоящей из двух компонентов.

1. Общее количество изготовленных с начала до конца за данный отчетный период изделий, т.е. изделий, сделанных от начала до конца в отчетном периоде.

2. Количество изделий, которое могло бы быть произведено, если бы сумма затрат, вложенных во все изделия, находящиеся в незавершенном производстве, пошла на доведение продукции до конечного состояния, то есть на формирование условного количества изделий с начала до конца.

Для подсчета количества условно готовой продукции используется так называемый «процент завершенности», который показывает процент вложенных в объект производства затрат. Аналогично «процент незавершенности» означает тот процент затрат, который осталось добавить в изделие, чтобы довести его до полного изготовления. Процент завершенности определяется по техпроцессу. По технологическим картам вычисляется процент затрат, осуществленных в производстве производимого продукта на данном этапе технологического процесса.

Лекция № 11.

МАРЖИНАЛЬНЫЙ ПОДХОД К РАСПРЕДЕЛЕНИЮ ЗАТРАТ.

МЕТОД «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

С

учетом релевантного уровня все затраты можно разделить на переменные и постоянные. Это - очень важный момент для маржинального подхода к распределению затрат, который используется для составления внутренней сегментарной отчетности. Сегментом называется любой участок, элемент или предмет деятельности отдельной хозяйственной единицы. Менеджер, руководящий данным сегментом деятельности, собирает и анализирует информацию о затратах, составляя сегментарную отчетность. Наилучшие модели динамики затрат получаются на основе маржинального подхода, поскольку он подразумевает учет в составе себестоимости только тех затрат, которые изменяются в результате изменения уровня деловой активности. С помощью этого достигается регулирование затрат и возможность их контроля и принятия управленческих решений.

На основе маржинального подхода проводится калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам (учет по маржинальной, усеченной себестоимости). При использовании данного метода в себестоимости учитываются только прямые переменные затраты (просто прямые затраты) на производство и реализацию продукции, они и составляют усеченную (маржинальную) себестоимость. Разница между выручкой от реализации и усеченной себестоимостью называется маржинальным доходом (маржинальной прибылью), из которого покрываются общие издержки периода (постоянные коммерческие и административные расходы, постоянные производственные накладные расходы). Отсюда второе название данного вида прибыли – сумма покрытия.

Данный метод расчета усеченной себестоимости, получивший еще название «директ-костинг», позволяет рассчитывать дополнительный доход, который может получить предприятие, например, используя свободные резервы (оборудование, простаивающее в ночное и прочее нерабочее время и т.д.). Он очень эффективен при определении рентабельности отдельных сегментов производства, незаменим при составлении бизнес-планов, при ценообразовании.

Калькуляция по переменным затратам позволяет прогнозировать прибыль, исходя из предполагаемого уровня расходов, и определять для каждой конкретной ситуации объем продаж, обеспечивающий безубыточную деятельность. При этом руководство организации получает информацию относительно «вклада» каждого выпускаемого вида продукции в общий финансовый результат. Данный метод позволяет определять цену продукции в нестандартных ситуациях (при захвате рынка, при стремлении удержаться на рынке, при продвижении на рынок новых продуктов).

При расчете себестоимости по принципу переменных затрат часть административных и коммерческих расходов могут попасть в себестоимость изготовленного продукта, а, следовательно, в активы организации через незавершенное производство и остатки готовой продукции на складе. Это уменьшит себестоимость реализованного продукта (увеличит финансовый результат) по сравнению с системой учета полных затрат, при которой рассчитывается производственная себестоимость, включающая все прямые затраты и производственные накладные расходы. Но такие же остатки предыдущего отчетного периода, попадая в себестоимость реализованной продукции отчетного периода, увеличивают ее, а, следовательно, уменьшают финансовый результат. То есть в среднем финансовый результат не зависит от выбора системы калькулирования себестоимости.

Международные стандарты финансовой отчетности не рекомендуют применение метода «директ-костинг», то есть маржинального подхода, для формирования финансовой отчетности.

Трансфертная цена – цена, по которой продукция и услуги передаются другим подразделениям одной компании. То есть, это – внутренняя цена передачи ресурсов, необходимая для определения результатов деятельности отдельного подразделения, оценки его вклада в общий финансовый результат. Трансфертные цены могут устанавливаться на основе:

· рыночных цен;

· полной себестоимости с учетом процента прибыли;

· переменных затрат и процента прибыли.

Может устанавливаться также двойное трансфертное ценообразование, когда цена продающего подразделения отличается от цены покупающего подразделения.

Выбор трансфертной цены осуществляет руководство организации. Следует отметить, что в российском учете трансфертные цены пока используются в основном при бюджетном финансировании.

Одним из основных методов, применяемых управленческим анализом, является маржинальный подход, называемый также анализом «затраты-объем-прибыль» или cost-volume-profit – CVP-анализ (метод «директ-костинг»), использующий разделение издержек на переменные и постоянные.

CVP-анализ рассматривает изменение прибыли как функцию набора факторов: переменных и постоянных затрат, цены продажи, объема и ассортимента реализованной продукции. Изучив взаимодействие затрат, объема продаж и чистой прибыли, менеджер принимает корректные решения по планированию.

Вопросы, на которые отвечает маржинальной анализ (анализ безубыточности):

· Какой объем продаж требуется для безубыточной работы?

· Какой объем продаж необходим для получения желаемой прибыли?

· Какая ожидается прибыль для заданного объема продаж?

· Каким образом повлияют на прибыль изменения в цене реализации, переменных затратах, постоянных затратах и объеме производства?

· Как повлияют изменения в ассортименте реализованной продукции на потенциальную прибыль, безубыточность и объем целевого дохода?

· На сколько можно снижать объемы производства и продаж безопасно для организации?

Концепция маржинальной прибыли отличается от концепции валовой прибыли. Валовая прибыль покрывает непроизводственные затраты, а маржинальная прибыль покрывает постоянные затраты. Поэтому и отчеты о прибылях и убытках строятся по-разному: отчет, использующий валовую прибыль, построен по функциональному признаку затрат (производственные, непроизводственные), а отчет, использующий маржинальную прибыль, построен по поведенческому признаку затрат (переменные, постоянные).

Традиционный формат	Формат маржинальной прибыли
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Выручка	35 000	Выручка	35 000
Себестоимость:		Переменные затраты:
реализованной продукции	(20 000)	производственные 13 000
Валовая прибыль	15 000	сбытовые 3 200
		административные 500	(16 700)
		Маржинальная прибыль	18 300
Операционные затраты:		Постоянные затраты:
сбытовые 8 200		производственные 7 000
административные 3 600	(11 800)	сбытовые 5 000
Прибыль до налогообложения	3 200	административные 3 100	(15 100)
		Прибыль до налогообложения	3 200

Итак, для составления финансовой отчетности данный метод, как правило, не используется. Но его применение дает хорошие результаты в системе управленческого учета. Он служит для принятия управленческих решений. Важность данного метода для управленческого учета подчеркивается тем, что в некоторых странах, например, во Франции управленческий учет называют маржинальным учетом.

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие выпускает три вида изделий, сведения о затратах на производство которых представлены в таблице (постоянные расходы распределены пропорционально прямым затратам на оплату труда).

N п/п	Показатели	Общая сумма расходов	В том числе по изделиям
	A	B	C
	Выручка от реализации	50 000	27 500	12 500	10 000
	Затраты
2.1	Материалы (сырье)	26 000	14 500	6 000	5 500
2.2	Зарплата основных рабочих	7 500	3 750	3 000
2.3	Прочие переменные затраты	2 750	1 047	1 309
2.4	Постоянные затраты	7 500	3 750	3 000
	Полная себестоимость	43 750	23 047	13 309	7 394
	Прибыль (убыток)	6 250	4 453	(809)	2 606

Из таблицы видно, что изделие В вносит отрицательный вклад в общую прибыль, то есть приносит убыток в размере 809 денежных единиц. Следовательно, возникает вопрос о целесообразности его производства.

Допустим, что по ряду объективных причин (отсутствие дополнительных ресурсов, отсутствие спроса на продукцию и т.д.) увеличить выпуск изделий А и С невозможно.

Может показаться, что снятие с производства убыточного изделия принесет предприятию увеличение прибыли на 809 единиц. Но, учитывая, что постоянные расходы зачастую сократить невозможно, получаем следующую картину.

N п/п	Показатели	Общая сумма	В том числе по изделиям
		расходов	A	C
	Выручка от реализации	37 500	27 500	10 000
	Затраты
2.1	Материалы (сырье)	20 000	14 500	5 500
2.2	Зарплата основных рабочих	4 500	3 750
2.3	Прочие переменные затраты	1 441	1 047
2.4	Постоянные затраты	7 500	6 250	1 250
	Полная себестоимость	33 441	25 547	7 894
	Прибыль (убыток)	4 059	1 953	2 106

Как видно из предоставленных данных, отказ от производства нерентабельного изделия В привел, вопреки ожиданиям, к уменьшению прибыли на 2 191 условную денежную единицу (6 250 – 4 059). Данная сумма не случайна. Рассмотрим вклад изделия В в общий результат, то есть сумму покрытия (маржинальный доход), который дает производство изделия В. Он составил: 2 191 условную денежную единицу {12 500 - (6 000 + 3 000 + 1 309)}.

Именно этого вклада лишится предприятие, перестав производить изделие В, и не увеличив при этом производства других видов изделий.

Выражение в фигурных скобках показывает сумму расходов, непосредственно связанных с производством изделия В (переменные расходы).

Раздельный учет постоянных и переменных затрат, использующийся в бухгалтерском учете, планировании и анализе, является основой простого и надежного метода определения и прогнозирования прибыли предприятия. Его называют методом критической точки, анализом безубыточности или анализом "затраты - объем - прибыль" (cost - volume - profit, CVP). Суть данного метода состоит в том, что во-первых, элементы затрат разделяются по видам активности и разграничиваются на переменные и постоянные; во-вторых, переменные затраты относятся на себестоимость продукции, а постоянные затраты, которые существуют независимо от экономического объекта (объекта калькулирования), относятся на счет финансовых результатов. Исходя из этого, незавершенное производство и запасы нереализованной готовой продукции оцениваются только по переменным (прямым) затратам.

Этот метод в какой-то мере помогает решить проблему распределения накладных расходов, так как переменные затраты состоят из прямых и части косвенных затрат.

Но основным достоинством данного метода является возможность определения минимальной цены продажи изготовленной продукции и возможность прогнозировать желаемую прибыль. Прибыль является результатом переменных, а не постоянных затрат, поскольку влиять на себестоимость можно лишь изменением переменных затрат (либо изменением объемов производства и продаж), произвести изменение совокупных постоянных издержек за ограниченный промежуток времени невозможно. Сумма покрытия, то есть разница между выручкой и переменными затратами, должна возмещать постоянные расходы независимо от объемов производства, только тогда предприятие будет рентабельным. На этом и построен метод критической точки, то есть анализ безубыточности. Он означает, что предприятие должно работать только в области прибыльности, выше критической точки.

Безубыточность - это состояние фирмы, когда она не имеет ни прибылей, ни убытков, то есть прибыль равна нулю. Следовательно, получаем следующее выражение.

Выручка - Переменные затраты = Постоянные затраты + Прибыль,

Так как

Прибыль = Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты

Если прибыль равна нулю, то получаем

Выручка - Переменные затраты = Постоянные затраты.

Маржинальный доход (прибыль)

Данная формула как нельзя лучше иллюстрирует определение "сумма покрытия".

Уравнение можно преобразовать, учитывая, что себестоимость всего выпуска складывается из суммы удельных себестоимостей от дельных изделий.

* - * =

*

или

* =

Маржинальный доход

на единицу продукции

(удельный маржинальный доход)

Из этого выражения можно определить пограничное количество выпускаемых изделий, при котором предприятие окупит все свои расходы, но не получит никакой прибыли.

Постоянные затраты

Количество изделий =

Маржинальный доход

на единицу продукции

Например, постоянные расходы составляют 2000 условных единиц, цена одного изделия - 200 условных единиц, переменные затраты, необходимые для производства одного изделия - 120 условных единиц. Тогда необходимо произвести 2000 / (200 - 120) = 25 изделий, чтобы окупить все затраты на производство.

С помощью данного метода можно прогнозировать прибыль и рассчитывать объем выпуска, обеспечивающий данную прибыль.

Преобразуя вышеуказанные выражения, получаем:

Постоянные затраты + Прибыль

Количество изделий =

Маржинальный доход на

единицу продукции

Например, используя предыдущие данные, рассчитаем количество изделий, необходимое для получения прибыли в сумме 1200 условных единиц.

(2000 + 1200) / (200 - 120) = 40 изделий.

Очень наглядно анализ безубыточности проводится графическим методом.

На графике точка пересечения линии суммарных доходов с линией суммарных расходов дает тот объем реализации, с которого фирма начинает получать прибыль. Эта точка называется критической точкой, точкой безубыточности, порогом рентабельности.

Анализ "затраты-объем-прибыль" (CVP - анализ) играет особенно важную роль, когда наступает момент падения платежеспособного спроса на продукцию вследствие увеличения объема продаж и насыщения рынка.

Такая ситуация требует, как правило, снижения цены, что влечет за собой снижение прибыли. Дополнив имеющийся график взаимосвязи затрат и объема реализации кривой спроса, можно определить оптимальную цену продукции и тот объем продаж, который позволит фирме получить максимальную прибыль в данной ситуации.

Рассмотрим возможности графического определения объема продаж, позволяющего фирме выбрать оптимальную возможность совершать сделки с прибылью в любых условиях рынка.

Мы рассмотрели возможности CVP -анализа, но следует остановиться и на недостатках данного метода.

Во-первых, метод критической точки не может окончательно решить вопрос об отнесении косвенных затрат на себестоимость изготавливаемой продукции. Это относится к части косвенных затрат, являющихся переменными (например амортизация производственного оборудования). Возникает все та же проблема распределения косвенных издержек на производство и сбыт каждого вида продукции.

Во-вторых, на практике не всегда легко разграничить элементы затрат на переменные и постоянные.

В-третьих, на изменение маржинального дохода может влиять стоимость приобретенных средств производства, эффективность их использования и, как уже было рассмотрено, цена реализации.

На основе маржинального подхода проводится калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам (учет по маржинальной, усеченной, себестоимости). При использовании данного метода в себестоимость учитываются только прямые затраты на производство и реализацию продукции, они и составляют маржинальную себестоимость. Разница между выручкой от реализации и усеченной себестоимостью называется маржинальным доходом, из которого покрываются общие периодические издержки (коммерческие и административные расходы, производственные накладные расходы). Отсюда второе название данного вида прибыли - сумма покрытия.

Данный метод усеченной себестоимости, получивший еще название “директ-костинг”, позволяет рассчитывать дополнительный доход, который может получить предприятие, например, используя оборудование, простаивающее в ночное и прочее нерабочее время. Он очень эффективен при определении рентабельности отдельных сегментов производства, незаменим при составлении бизнес-планов, ценообразовании.

Калькуляция по переменным затратам позволяет прогнозировать прибыль, исходя из предполагаемого уровня расходов, определять для каждой конкретной ситуации объем продаж, обеспечивающий безубыточную деятельность. При этом руководство организации получает информацию относительно «вклада» каждого выпускаемого вида продукции в общий финансовый результат. Данный метод позволяет также рассчитывать дополнительный доход, который может получить предприятие, используя свободные резервы, он очень эффективен при определении рентабельности отдельных сегментов производства, незаменим при составлении бизнес-планов.

Международные стандарты финансовой отчетности не рекомендуют применение метода «директ-костинг», то есть маржинального подхода, для формирования финансовой отчетности.

Но применение данного метода дает хорошие результаты в системе управленческого учета. Служит для принятия управленческих решений, как уже можно было убедиться на рассмотренных примерах.

Планирование деятельности организации, оценка ее рентабельности невозможны без определения точки безубыточности. Ранее уже определялась точка безубыточности, то есть критический объем реализации, при котором фирма не имеет прибыли, но и не несет убытков.

Можно определить точку безубыточности по стоимости:

Постоянные затраты

Порог рентабельности =

Коэффициент маржинального дохода

где коэффициент маржинального дохода – это отношение маржинального дохода к объему продаж.

МД (N* уд.МД) P – V V

Коэффициент МД = ______________ = ______ = 1 – ____

P (N * Ц) P P

Для того чтобы узнать, насколько может сократиться объем реализации до безубыточного состояния, определяют кромку безопасности:

Запас финансовой прочности = Планируемая выручка – Порог рентабельности

(кромка безопасности) от реализации

или в процентном выражении:

Планируемая выручка – Порог рентабельности

Кромка безопасности % = * 100%

Планируемая выручка от реализации

С помощью данного метода можно прогнозировать прибыль и рассчитывать объем выпуска, обеспечивающий данную прибыль.

Постоянные затраты + Прибыль

Количество изделий =

Маржинальный доход на

единицу продукции

Например, используя предыдущие данные, рассчитаем количество изделий, необходимое для получения прибыли в сумме 1200 условных единиц.

(2000 + 1200) / (200 - 120) = 40 изделий.

Любое увеличение выручки организации вызывает еще большее увеличение ее прибыли. Это связано с тем, что постоянные и переменные затраты в разной степени влияют на прибыль. Переменные затраты пропорционально связаны с получаемой выручкой, а постоянные не зависят от объема продаж, а, следовательно, от полученной выручки. Такой эффект называется эффектом операционного (производственного) рычага. Сила воздействия операционного рычага показывает во сколько раз увеличится прибыль по сравнению с увеличением размера выручки.