Методология калькулирования себестоимости единицы продукции

Калькулирование представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена как себестоимость всей произведенной (реализованной) продукции (или отдельных ее частей), так и себестоимость единицы конкретного вида продукции. Для ценообразования наиболее актуальным является калькулирование себестоимости единицы продукции, т.е. определение в денежном выражении величины себестоимости единицы продукции путем ее расчета по отдельным видам расходов.

Калькулирование себестоимости единицы конкретного вида продукции состоит из нескольких этапов (табл. 4.4). Одним из этапов калькулирования является выбор объекта калькулирования. Как правило, в качестве объекта калькулирования в организации выступают готовые изделия, полуфабрикаты собственного производства, услуги, работы и т.д.

Выбор калькуляционной единицы как этап калькулирования в основном предопределяется нормативно-технической документацией, показателями качества продукции и соответствующими единицами планирования производства продукции в натуральном выражении. Одно из важнейших требований, предъявляемых к калькуляционной единице, — это то, что она должна быть единой для однородной продукции, выпускаемой на предприятии.

Таблица 4.4 - Основные этапы калькулирования себестоимости единицы продукции

№этапа	Цель этапа	Характеристика этапа
11.	Выявление объекта калькулирования	Объект калькулирования — это совокупность продукции, на производство и реализацию которой необходимо рассчитать себестоимость единицы продукции
22.	Выбор калькуляционной единицы	Калькуляционная единица продукции — это показатель, характеризующий потребительную стоимость товара и принятый в качестве измерителя уровня затрат.
33.	Разработка калькуляционного листа (калькуляции)	Калькуляционный лист представляет собой совокупность конкретных статей расходов, которые дифференцируются на прямые и косвенные.
44.	Отнесение различных затрат к конкретным статьям калькуляции	Каждой затрате в организации необходимо найти место в конкретной статье калькуляции
55.	Расчет прямых затрат на единицу продукции по конкретным статьям калькуляции	Прямые затраты включаются в соответствующие статьи калькуляции, исходя из норм расхода (расценок) конкретных производственных ресурсов
66.	Учет общих косвенных затрат организации и распределение по косвенным статьям калькуляции	В организации формируются комплексные затраты по структурным подразделениям и по организации в целом с дифференциацией по комплексным статьям
77.	Выбор метода распределения косвенных затрат по видам продукции и на единицу продукции	Для распределения косвенных затрат по конкретным видам и единицам продукции применяются специальные способы, методы, использование которых должно отражать реальные затраты на производство и реализацию единицы продукции.
88.	Расчет косвенных затрат на единицу продукции по конкретным статьям калькуляции	Посредством выбранных методов распределения рассчитываются косвенные затраты на единицу продукции по соответствующим статьям калькуляции
9.	Расчет себестоимости единицы продукции	Расчет себестоимости единицы продукции осуществляется путем сложения затрат, рассчитанных по каждой конкретной статье калькуляции

Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, на которую установлена цена. Именно в этом заключается важность выбора калькуляционной единицы для ценообразования. Используемые на практике единицы калькулирования можно подразделить на следующие группы:

- натуральные единицы калькулирования, выражаемые в штуках, литрах, килограммах и др.;

- условно-натуральные единицы (станко-комплекты в машиностроении, тубы в консервной промышленности, туки в минеральных удобрениях и др.);

- отдельные заказы, которые являются единицей калькулирования на продукцию, изготовляемую по разовым заказам. Такая единица калькулирования особенно актуальна для оборонного заказа и для заказа научно-исследовательских разработок;

- эффективные единицы калькулирования. К примеру, такие единицы калькулирования применяются для расчета себестоимости топлива, исходя из его теплотворной способности.

Калькулирование себестоимости осуществляется с помощью статей расходов (статей калькуляции) и отражается в специальном документе, который называется калькуляцией или калькуляционным листом. Калькуляционные листы различаются по отраслям экономики и видам экономической деятельности.

Все затраты на производство и реализацию в целом по организации распределяются (относятся) по конкретным статьям разработанного калькуляционного листа.

Разработка калькуляционного листа и распределение совокупных затрат на производство и реализацию всей продукции организации по статьям расходов приведена в табл. 4.5 на примере типовой калькуляции промышленной продукции.

Совокупность затрат, представленных в статьях калькуляции «сырье и материалы»; «комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций»; «топливо и энергия на технологические цели»; «заработная плата производственных рабочих», образует прямые затраты.

Таблица 4.5 - Примерная форма калькуляции совокупных расходов организации (млн. руб., цифры условные)

	Статьи калькуляции	Объем затрат
1.	Сырье и материалы	50,0
2.	Комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций	5,0
3.	Топливо и энергия на технологические цели	2,0
4.	Заработная плата основных производственных рабочих (включая ЕСН)	20,0
5.	Сумма прямых затрат(стр. 1 + 2 +3 + 4)	77,0
6.	Общепроизводственные расходы, включая расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	45,0
7.	Прочие производственные расходы	5,0
8.	Общехозяйственные расходы	18,0
9.	Сумма косвенных затрат(стр. 6 + 7 + 8 )	68,0
10.	Производственная себестоимость(стр. 5 + 9)	145,0
11.	Коммерческие расходы	25,0
12.	Полная (коммерческая) себестоимость(стр. 10 + 11)	170,0

Расчет прямых затрат на единицу продукции осуществляется на основе данных технологических карт и конструкторской документации, в которых фиксируются нормы расхода материальных затрат и трудоемкость изготовления конкретных видов продукции, и действующих цен, тарифов и ставок. К примеру, затраты основных материалов на единицу продукции ( З_м ) определяются по формуле:

З_м = Н_р ∙ Ц,

где Н_р — норма расхода конкретного материала на единицу конкретной продукции (в натуральных единицах измерения); Ц — цена приобретения единицы конкретного материала.

Совокупные затраты на весь объем произведенной организацией продукции определяется путем умножения материальных затрат единицы продукции ( З_м ) на количество выпущенной продукции (q) по формуле:

где З_мi — материальные затраты на единицу i-й продукции;

q_i — количество произведенной i-й продукции.

Таким способом определяются и другие затраты, входящие в статьи прямых затрат: сначала на единицу продукции, а затем на весь выпуск этой продукции. В нашем примере (табл. 4.5) совокупные прямые затраты составляют 77,0 млн. руб.

Затраты, представленные в статьях «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Прочие производственные расходы», относятся к косвенным затратам. Косвенные расходы формируются в целом по организации (или ее структурным подразделениям) и группируются в соответствующие статьи калькуляции. В нашем примере (табл. 4.5) сумма косвенных затрат на весь объем производства организации составляет 68,0 млн. руб.

Косвенные затраты на единицу продукции каждого вида распределяются косвенным способом. Для этой цели выбирается соответствующий способ (база) распределения. Выбор тех или иных способов (баз) распределения косвенных затрат связан с целями, которые ставит предприятие при калькулировании себестоимости. В качестве таких целей могут быть:

- простота и удобство распределения косвенных затрат;

- желание через распределение косвенных затрат получить «выгодный» (высокий или низкий) уровень себестоимости на конкретные продукты, а соответственно, и цены;

- создать основу для более точного определения результатов хозяйственной деятельности соответствующих подразделений организации.

Наиболее часто применяется метод распределения пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, так как она является наиболее стабильным элементом прямых затрат, мало зависящим от внешних условий (цен, тарифов и др.).

Расчет косвенных затрат на единицу продукции с использованием способа распределения пропорционально заработной плате основных производственных рабочих покажем на примере данных, приведенных в табл. 4.5.

По данным табл. 4.5 общая сумма заработной платы основных производственных рабочих по организации в целом составляет 20,0 млн. руб., а сумма косвенных затрат — 68,0 млн. руб. Находим коэффициент распределения косвенных затрат ( К _кз ), характеризующий отношение общей суммы косвенных затрат к сумме заработной платы производственных рабочих , по формуле:

В нашем примере коэффициент ( К _кз ) равен 3,4 . Данный коэффициент показывает, сколько рублей косвенных затрат приходится на один рубль заработной платы производственных рабочих (3,4 рубля).

Предположим, что организация производит три вида продукции. Прямые затраты на производство единицы каждого вида продукции и расчет косвенных затрат приведены в табл. 4.6.

Как уже отмечалось, распределение косвенных затрат пропорционально заработной плате основных производственных рабочих является самым простым и наиболее распространенным методом.

Таблица 4.6 - Расчет косвенных затрат и производственной себестоимости единицы различных видов продукции (в руб.)

	Показатели затрат	Виды продукции
А	Б	В
1.	Прямые затраты
2.	в том числе заработная плата основных производственных рабочих (включая ЕСН)
3.	Косвенные затраты (стр. 2 ∙ 3,4)
4.	Производственная себестоимость (стр. 1 + стр. 3)

Но, зачастую, он искажает действительную себестоимость единицы продукции.

Приведем условный пример. На предприятии производится два вида продукции: А и Б. Для изготовления продукта А требуется более высокий технический и технологический уровень производства, чем для изделия Б. Поэтому при изготовлении изделия А требуется больше производственного, подъемно-транспортного и другого оборудования, а соответственно и больше расходов по его содержанию и эксплуатации.

Изделие же Б не требует высокого технического и технологического уровня производства. При изготовлении изделия Б используется главным образом ручной труд. Исходя из этого на себестоимость изделия Б в меньшей степени должны относиться затраты по содержанию и эксплуатации оборудования, входящие в косвенные расходы. В то же время в структуре затрат изделия Б расходы на заработную плату основных производственных рабочих выше, чем в структуре затрат изделия А. Поэтому при распределении косвенных затрат пропорционально заработной плате на себестоимость изделия Б вопреки логике будет отнесена большая доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. Тем самым будет искусственно завышена себестоимость более трудоемкого изделия Б и занижена — менее трудоемкого, но более фондоемкого изделия А. Причем искусственное завышение себестоимости одного товара и занижение другого может осуществляться организацией сознательно.

Более обоснованным методом распределения общепроизводственных расходов, особенно расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, является их распределение пропорционально отработанным (фактическим или нормативным) машино-часам работы оборудования. Данные о количестве затраченных машино-часов работы оборудования можно рассчитать на основе информации, отраженной в технологических картах любого изделия.

Прочие производственные затраты и общехозяйственные расходы на себестоимость единицы продукции можно распределить пропорционально либо заработной плате основных производственных рабочих, либо сумме заработной платы основных производственных рабочих и общепроизводственных расходов.

Сумма прямых и косвенных затрат составляет производственную себестоимость продукции.

Базой для распределения коммерческих расходов чаще всего является производственная себестоимость . По организации в целом определяется коэффициент распределения коммерческих расходов ( К _кр ) по формуле:

В нашем примере (по данным табл. 4.4) коэффициент К _кр равен 0,172 . Расчет коммерческих расходов, входящих в себестоимость единицы конкретных видов продукции, приведен в табл. 4.7.

Таблица 4.7 - Расчет коммерческих расходов и полной себестоимости единицы различных видов продукции(в руб.)

	Показатели	Виды изделий
А	Б	В
1.	Производственная себестоимость
2.	Коммерческие расходы (стр. 1∙ 0,172)
3.	Полная (коммерческая) себестоимость (стр.1 + стр. 2)

Сумма производственной себестоимости и коммерческих расходов составляет полную (коммерческую) себестоимость.

Полная себестоимость изделия является важным условием при обосновании цен.

Наряду с полной (коммерческой) себестоимостью для формирования цены применяется также «сокращенная» себестоимость. Механизм, условия и сферы применения «сокращенной» себестоимости в системе ценообразования будут рассмотрены в п. 6.3.1 данного учебного пособия.

Прибыль в составе цены