Неполное возмещение косвенных расходов и их возмещение с избытком

Нормативные ставки распределения косвенных расходов определяются заранее, до начала отчетного периода с тем, чтобы запланировать деятельность организации на этот период. Но будущее никогда нельзя предсказать абсолютно точно, поэтому фактические данные почти всегда расходятся с плановыми значениями этих же величин. Сказанное относится не только к величине расходов, но и к величинам показателей, выбранных в качестве баз распределения, а также к объемам выпуска продукции. Поэтому суммы косвенных расходов, отнесенных на продукцию в результате предварительных расчетных (плановых) процедур, почти наверняка будут отличаться от фактических полных косвенных расходов.

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда расчетные постоянные косвенные расходы за год составляют 200 000 ден. ед., а расчетный годовой объем производства требует 100 тыс. ч. работы основных производственных рабо­чих. Расчетная ставка распределения косвенных расходов составит 2 ден. ед. в час. Допус­тим, по истечении отчетного периода фактические косвенные расходы оказались равны 200 000 ден. ед. и, таким образом, совпали с расчетными цифрами, но фактический годовой объем производ­ства составил 90 тыс. ч работы основных производственных рабочих, а не 100 тыс. ч., как ожидалось. В такой ситуации на продукцию будет отнесено только 180 000 ден. ед. (90 тыс. часов * 2 ден. ед./час) косвенных расходов. Получается, что по итогам года возник дефицит возмещения косвенных расходов в размере 20 000 ден. ед.

Теперь возьмем ситуацию, когда фактические косвенные расходы соста­вляют 195 000 ден. ед. вместо ожидавшихся 200 000 ден. ед., а фактический объем равен плановому, то есть составил 100 000 часов работы основных производственных рабочих. В такой ситуации отнесенные на продукцию в соответствии с плановой ставкой косвенные расходы окажутся на 5 000 ден. ед. больше фактических, что означает избыток возмещения косвенных расходов.

Как следует учитывать такого рода расхождения? Можно как бы вернуться назад и распределить недостаток или избыток в возмещении расходов на каждую единицу продукции, произведенную в течение года, однако на практике никакой полезной информации это действие не даст ни для финансового учета, ни для принятия управленческих решений. Другой вариант - перенести дефицит/избыток текущего периода на будущие отчетные периоды, но здесь есть существенные возражения. Не следует переносить ошибки прошлых периодов в будущее, поскольку такие поправки внесут искажения в информацию о результатах производственной деятельности будущего периода.

Общепринятой практикой в отношении дефицита или избытка возмещения косвенных расходов является трактовка его величины в качестве затрат периода и отнесение на счет прибылей и убытков в текущем отчетном периоде, что показано на рисунке 5.3.

Рисунок 5.3. Дефицит/избыток возмещения косвенных расходов как затраты периода.

Отнесено на продукт (производственная себестоимость)

Включаются в оценку запасов, учитываются в балансе как активы и переходят в счет прибылей и убытков после реализации

нереализованная

продукция

реализованная

Учитываются как затраты на счете прибылей и убытков текущего периода

продукция

Из рисунка ясно, что любой недостаток или избыток возмещения косвенных расходов ни в какой форме не относится к продукции (не распределяется по продуктам и не влияет на оценку запасов). Это вполне соответствует международным стандартам финансовой отчетности, которые требуют, чтобы распределение косвенных расходов для оцен­ки материально-производственных запасов и незавершенного производства базировалось на нормальной производительности компании, и что любые недостатки и избытки возмещения должны списываться в текущем году. Заметим также, что обсуждаемое в этом разделе, касается преимущественно вопросов составлении внешней отчетности. Проблемы управленческого контроля за косвенными расходами мы будем обсуждать в главе 12.