Классификация затрат по их динамике
В мировой учетной практике широко используется еще одна классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком соотнести с конкретной единицей произведенной продукции (например, количество металла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы над именно этой деталью), а часть относится к партии товара, продукту или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам.
В структуре затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих, в зависимости от того, как их величина зависит от объема выпуска. По этому признаку все затраты можно разделить на пять групп.
Первой группой являются постоянные затраты, не зависящие от объема выпуска. К ним относятся: заработная плата административного персонала, амортизация (при условии, что она начисляется линейным или одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т.п. Постоянные затраты организация вынуждена нести независимо не только от объема, но даже от факта ведения своей деятельности, эти затраты служат поддержанию существования самого организации как целого.
Ко второй группе относятся переменные затраты, строго линейно зависящие от объема выпуска – это основные материальные затраты, заработная плата производственных рабочих, амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т.д. Удельные переменные затраты (на единицу выпуска) неизменны при существующих условиях производства и технологиях.
Условно-переменные затраты, величина которых меняется пропорционально объему выпущенной продукции, но, возможно, нелинейно и не так быстро, как это имеет место у переменных расходов, относятся к третьей группе затрат. Примером здесь могут служить расходы на содержание зданий и оборудования, ремонт, оплату труда вспомогательного персонала и т.п.
Условно-постоянные (ступенчатые) затраты образуют четвертую группу. Их величина зависит не от выпуска, а от принятого руководителем решения. В отличие от постоянных затрат, условно-постоянные не являются обязательными. Они могут определяться особенностями рыночной конъюнктуры, стратегическими целями предприятия, и другими факторами. Примерами такого рода расходов служат расходы на рекламу и продвижение продукции, исследования и разработки, консалтинг.
В пятую группу входят затраты, увеличивающиеся обратно-пропорционально объему произведенной продукции – это, например, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходов. У подавляющего большинства организаций и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания, однако, следует знать, что такие расходы есть, и если таковые окажутся в структуре затрат анализируемого предприятия, воспринимать их как свидетельство определенных трудностей в работе.
Деление затрат на категории по их динамике актуально лишь в релевантном диапазоне объема выпуска и времени. Релевантным называется такой диапазон, в рамках которого характер поведения всех групп затрат не меняется.
Что касается объемов выпуска, то быстрое их увеличение на несколько процентов почти всегда можно осуществить без изменения величины постоянных и удельных переменных затрат, тогда как кратный рост выпуска потребует задействования новых мощностей (и следовательно, затрат на аренду, амортизационные отчисления, обслуживание оборудования), дополнительного персонала (и затрат на его подбор, адаптацию и т.п.) – то есть к росту постоянных затрат. Потребность быстрого роста выпуска может привести к необходимости закупок сырья по повышенным по сравнению с обычными ценам, доплат за сверхурочную работу основным производственным рабочим, и таким образом, приведет к росту и удельных переменных затрат. Поведение затрат можно считать постоянным лишь в ограниченном диапазоне выпуска, который и называется релевантным.
Концепция релевантного диапазона выпуска действует и при определении временны́́х рамок, в которых поведение затрат можно считать постоянным. Очевидно, что на длительных промежутках времени практически все категории затрат можно считать переменными, причем чем короче производственный цикл, тем короче астрономические промежутки времени, на которых характер затрат кардинально меняется. Так, утвержденный на определенный период объем капиталовложений не может быть изменен немедленно, но в перспективе возможно значительное сворачивание или расширение инвестиционных программ, и таким образом постоянные в краткосрочной перспективе затраты становятся условно-постоянными или даже условно-переменными в стратегическом плане. Не будет большим преувеличение сказать, что чем длительнее периоды времени, тем более переменными становятся все затраты. В отраслях с коротким производственным циклом (например, в розничной торговле) стратегической перспективой для разных видов затрат будут месяцы, поскольку именно за такой срок можно кардинально изменить все факторы развития организации.
Категории постоянных и переменных затрат широко используются многими экономическими науками – от экономической теории до учета. Любой учебник микроэкономики, предлагающий маржиналистский подход, включает модели, построенные на этой классификации. Финансисты хорошо знакомы с основанным на делении затрат на переменные и постоянные показателем производственного (операционного) левериджа. Этой же бинарной классификации основаны процедуры анализа безубыточности, который мы рассмотрим в главе 5. Для бухгалтеров деление затрат на переменные и постоянные дает один из самых распространенных подходов к калькуляции – калькуляцию по переменным затратам (мы рассмотрим его в главе 8).
Проблемой, которая встает в практике использования бинарной классификации, является отнесение затрат трех других групп к одной из двух основных. Некоторые затраты (например, прямые материальные или затраты на аренда помещений) не представляют сложностей в интерпретации. Однако, большинство общепроизводственных, коммерческих и других расходов невозможно однозначно отнести к переменным или постоянным. Например, очевидно, что затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования тем больше, чем более интенсивно это оборудование задействовано в производственном процессе. Тем не менее, выявить прямопропорциональную зависимость между объемом выпуска и РСЭМО почти никогда не удается – зависимость эта нелинейна, и к тому же в ней всегда есть постоянная составляющая, независящая от того, сколько продукции произведено, и произведено ли вообще (поддержание даже незагруженного оборудования в рабочем состоянии тоже требует некоторого объема затрат).