Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика

В подпункте 6 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России. Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке утверждено приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39*(55).

Согласно п. 1.2 названного Положения такая инвентаризация проводится на основании соответствующего распоряжения руководителя налогового органа (его заместителя) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. В указанном распоряжении должны быть определены порядок и сроки проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии. Форма распоряжения приведена в приложении 1 к Положению. Предусматривается регистрация распоряжений в соответствующем журнале, форма которого приведена в приложении 2 к Положению.

Под имуществом в соответствии со ст. 38 части первой НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ (п. 1.3 Положения). При этом также определено, что к имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения (п. 1.4 Положения). Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу.

В пункте 1.5 Положения определены основные цели инвентаризации: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. Предусмотрено также, что налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. ниже).

Пункт 2 Положения устанавливает общие правила проведения инвентаризации:

перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем) (подп. 2.1);

проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика (подп. 2.2);

при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке инвентаризационной комиссией заполняются формы, приведенные в приложениях N 4-13 к Положению (подп. 2.3);

до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "." (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества (подп. 2.4);

сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (подп. 2.5);

инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации (подп. 2.6);

фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов (подп. 2.7);

инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами (подп. 2.8);

в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах они прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии (п. 2.9);

описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В описи конце материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий (подп. 2.10);

если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны (подп. 2.11);

для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества согласно приложениям N 4-13 к Положению либо формы, разработанные министерствами, ведомствами. В частности, при инвентаризации рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей, многолетних насаждений, питомников применяются формы, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ для сельскохозяйственных организаций (подп. 2.12).

В пункте 3 Положения установлены правила проведения инвентаризации:

основных средств;

нематериальных активов;

финансовых вложений;

товарно-материальных ценностей;

незавершенного производства и расходов будущих периодов;

животных и молодняка животных;

денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

расчетов.

Пункт 4 Положения определяет особенности проведения инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя:

инвентаризация имущества, используемого индивидуальным предпринимателем в целях осуществления предпринимательской деятельности, производится по месту осуществления им предпринимательской деятельности, а также местонахождению указанного имущества;

доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них индивидуальных предпринимателей не допускается;

инвентаризацию имущества индивидуального предпринимателя, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, следует проводить в его присутствии;

индивидуальный предприниматель должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки;

при проведении инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя при выездной налоговой проверке при необходимости применяются формы, приведенные в приложениях N 4-13 к Положению;

до начала проверки фактического наличия имущества проверяющим надлежит получить последние (на день проверки) приходные и расходные документы о движении имущества и которые должны быть завизированы председателем инвентаризационной комиссии в порядке, установленном п. 2.4 Положения;

имущество индивидуального предпринимателя (за исключением движения имущества в день проведения инвентаризации) должно быть отражено в Книге учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и регистрах учета (ведомостях учета), ведущихся в соответствии с установленным порядком ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность без образования юридического лица, и подтверждаться первичными документами;

описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и индивидуальный предприниматель. В конце описи индивидуальные предприниматели дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

В пункте 5 Положения приведен порядок оформления результатов инвентаризации:

по результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов (форма приведена в приложении 3 к Положению), которая подписывается председателем комиссии;

результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

В приложениях N 4-13 к Положению приведены следующие формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества:

приложение 4 "Инвентаризационная опись основных средств";

приложение 5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей";

приложение 6 "Акт инвентаризации товаров отгруженных";

приложение 7 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение";

приложение 8 "Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути";

приложение 9 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";

приложение 10 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";

приложение 11 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";

приложение 12 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";

приложение 13 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами".

Истребование документов при проведении налоговой проверки у
проверяемого лица

Как уже говорилось, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 части первой НК РФ). У налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).

Право налоговых органов требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, закреплено в подп. 1 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (в п. 1 ст. 93 НК РФ). В действовавшей редакции указанной нормы (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) предусматривалось лишь то, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Соответственно изменениями уточнено, что документы у проверяемого лица истребуются посредством вручения требования о представлении документов. Необходимо обратить внимание на то, что направление этого требования по почте не предусматривается.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 16 марта 2006 г. N 70-О*(56), подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, закрепляющий право налоговых органов требовать у налогоплательщика документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также абзац 1 п. 1 ст. 93 НК РФ, конкретизирующий это право применительно к выездной налоговой проверке, направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Однако необходимо учитывать приведенную в этом же Определении правовую позицию, выраженную в Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П: вместе с тем, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля; как следует из взаимосвязанных положений ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Истребование документов также предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля в п. 6 ст. 101 НК РФ, устанавливающей порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно указанной норме в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Форма требования о представлении документов приведена в приложении 2 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60. В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О*(57) отмечалось, что указанная форма требования о представлении документов не предполагает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Однако, как указал там же КС РФ, подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В пункте 1 ст. 93 НК РФ в действовавшей редакции устанавливалось лишь то, что документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В отличие от данного положения в действующей редакции п. 2 ст. 93 НК РФ прямо определено, что копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. Впрочем, о таком же порядке заверении копий документов организации при их представлении по требованию налогового органа говорилось и в письме ФНС России от 2 августа 2005 г. N 01-2-04/1087 "О свидетельствовании верности копий документов, представляемых налогоплательщиками в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации"*(58). В этом же письме сообщалось о возможности, но не обязательности применения нотариального порядка засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством РФ о нотариате.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (с п. 2 ст. 93 НК РФ). Как представляется, такая необходимость может быть вызвана плохим качеством копии, наличием сомнений в соответствии подлинника и копии и т.п. Уже говорилось, что согласно п. 12 ст. 89 части первой НК РФ при проведении выездной налоговой проверки ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ, т.е. при выемке документов (о выемке документов см. ниже).

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования(п. 3 ст. 93 НК РФ). В действовавшей редакции данной нормы (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливалось, что лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях (при этом определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Исходя из этого в п. 3 ст. 93 НК РФ речь идет о рабочих днях. Данная норма до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 6.1 НК РФ не содержалась, исходя из чего Минфин России разъяснял, что срок представления документов должен исчисляться в календарных днях (см. письма Минфина России от 10 апреля 2003 г. N 04-01-10/2-23 "О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции"*(59) и от 23 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-317 *(60)).

В соответствии с изменениями, внесенными Законом 2006 г. N 137-ФЗ, в п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрена процедура возможного продления сроков представления документов:

в случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы;

в течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Форма Решения о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов, утв. приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ (приложение 4 к приказу), предусматривает, что в случае продления срока представления документов в решении должна быть указана дата, до которой продлевается данный срок. Форма предусматривает указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки согласно п. 4 ст. 93 НК РФ признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 части первой НК РФ (об указанной ответственности см. гл. 3 книги). В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (о выемке документов см. ниже). Данные положения содержались в п. 2 ст. 93 НК РФ в действовавшей редакции.

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы:

ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;

представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Однако в соответствии с ч. 3 и 15 ст. 7 Закона 2006 г. N 137-ФЗ п. 5 ст. 93 НК РФ вступает в силу только с 1 января 2010 г. и применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы только после 1 января 2010 г.

Как уже говорилось, на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Истребование документов (информации) о налогоплательщике,
плательщике сборов и налоговом агенте или информации
о конкретных сделках (встречные проверки)

Налоговым органам предоставлено также право истребовать у организаций и физических лиц документы, относящиеся к деятельности контрагентов этих лиц. Такое право возникает у налоговых органов при проведении налоговой проверки в отношении контрагента лица, у которого истребуются документы.

В действовавшей редакции части первой НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) такое истребование документов именовалось понятием "встречная проверка" и регламентировалось единственным положением ч. 2 ст. 87: если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

С 1 января 2007 г. действует введенная Законом 2006 г. N 137-ФЗ ст. 93.1 НК РФ, определяющая порядок истребования налоговыми органами документов о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках у их контрагентов. Следует отметить, что в действующей редакции НК РФ понятие "встречная проверка" вообще не используется.

В пункте 1 указанной статьи закреплено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), могут истребоваться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такое истребование документов, как и истребование документов в соответствии со ст. 93 НК РФ, предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) (см. выше).

Вне рамок проведения налоговых проверок должностное лицо налогового органа вправе истребовать информацию относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Такое право предусмотрено п. 2 ст. 93.1 НК РФ, в случае если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки.

Таким образом, истребовать у организации или у физического лица документы, относящиеся к деятельности контрагентов этого лица, налоговый орган вправе только при проведении налоговой проверки этого контрагента или в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых по окончании налоговой проверки этого контрагента. Вне рамок же проведения налоговой проверки контрагента организации или физического лица налоговый орган вправе истребовать только информацию и только относительно конкретной сделки.

Непосредственно истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), осуществляет налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация). Так, налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация) (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).

Указанная норма также определяет требования к содержанию такого письменного поручения:

в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации);

при истребовании информации относительно конкретной сделки дополнительно указываются сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В соответствии с п. 4 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), в течение пяти дней со дня получения поручения направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). Необходимо обратить внимание на то, что согласно указанной норме к данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

В пункте 5 ст. 93.1 НК РФ установлена обязанность лица, получившего требование о представлении документов (информации), исполнить данное требование или сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Срок, в течение которого должна быть исполнена указанная обязанность, составляет пять дней со дня получения требования о представлении документов (информации). С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

В письмах Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-146 и от 19 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-190 *(61) обращено внимание на то, что исходя из смысла п. 4 и 5 ст. 93.1 НК РФ обязанность по представлению указанных документов (информации) возлагается на лицо, получившее требование о представлении таких документов (информации) в установленном ст. 93.1 НК РФ порядке от налогового органа по месту учета данного лица. При этом Минфин России также напомнил, что в соответствии со ст. 83 НК РФ организации состоят на учете в налоговых органах по месту своего нахождения, по месту нахождения их обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Кроме того, предусмотрена возможность продления срока для представления истребуемых документов (информации): в случае если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Истребуемые документы представляются с учетом положений п. 2 ст. 93 НК РФ, т.е. в виде копий, заверенных лицом, у которого истребуются документы. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (см. выше).

В соответствии с п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 части первой НК РФ (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

В пункте 7 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено, что порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. введение).

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов утвержден приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 3 к приказу). Следует отметить, что в указанном документе ФНС России не ограничилась непосредственно установлением такого порядка. Так, в п. 1 названного Порядка в качестве пояснения уточнено, что к "иным" лицам, о которых идет речь в п. 1 ст. 93.1 НК РФ и от которых может быть истребованы документы (информация), относятся в том числе правоохранительные, контролирующие, финансовые, регистрирующие и иные государственные органы, страховые организаций, банки и др.

Согласно п. 2 Порядка в поручении об истребовании документов должны содержаться:

полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;

место нахождения организации (место жительства физического лица);

основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);

полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся деятельности которой необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля;

перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию и (или) указание на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку.

В случае если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, то в соответствии с п. 3 Порядка требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом.

В пункте 4 Порядка предусмотрено, что срок представления документов продлевается налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы. В случае если срок представления документов был продлен, то в соответствии с п. 5 Порядка о таком продлении налоговый орган по месту учета лица, у которого истребованы документы, в трехдневный срок сообщает в налоговый орган, который направил поручение об истребовании документов.

Согласно п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемых документов указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.

Изложенный Порядок в соответствии с его п. 7 применяется при выполнении поручений об истребовании документов при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, а в соответствии с п. 8 - также при выполнении поручений об истребовании информации.

Истребование у банков информации о наличии счетов,
об остатках денежных средств на счетах и выписок
по операциям на счетах

Как уже говорилось, в Порядке взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утв. приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, упоминается, что согласно ст. 93.1 НК РФ могут быть истребованы документы (информация) в том числе и у банков. Однако для истребования у них информации о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах и выписок по операциям на счетах предусмотрен специальный порядок.

В частности, банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 части первой НК РФ). Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей). Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

Выдача справок по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, налоговым органам в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, закреплена и в ч. 2 ст. 26 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ)*(62).

Согласно п. 3 ст. 86 НК РФ форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. введение).

Приказом ФНС России от 5 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/829@*(63) утверждены:

Порядок направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) (приложение 1 к приказу);