Объект налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налого­плательщиком. Прибылью признаются следующие доходы:

1) для российских организаций - полученный доход, умень­шенный на величину произведенных расходов, определяемых в со­ответствии с НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятель­ность в Российской Федерации через постоянные представитель­ства, - полученный через эти постоянные представительства до­ход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянны­ми представительствами расходов, определяемых в соответствии с НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

Налоговая база

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли. Поскольку порядок определения прибыли различен для разных категорий налогоплательщиков, то и различен порядок определения налоговой базы. Порядок определения налоговой базы может быть приведен в виде следующей таблицы:

Налогоплательщик	Налоговая база
Российские организации	Денежное выражение полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов
Иностранные организации, осуществляющие деятель­ность в Российской Федерации через постоянные представитель­ства	Денежное выражение полученного через постоянные представительства дохода, уменьшенного на величину произве­денных постоянными представительствами расходов
Иные иностранные организации	Денежное выражение дохода, полученного от источников в Российской Федерации

Таким образом, формулу расчета налоговой базой по налогу прибыль можно привести следующим образом:

ПРИБЫЛЬ (НАЛОГОВАЯ БАЗА) = ДОХОДЫ - РАСХОДЫ

Доходы

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, выраженных в денежных и (или) натуральных формах.

Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются все остальные доходы. Например, к внереализационным относятся следующие виды доходов:

· от долевого участия в других организациях;

· в виде положительной (отрицательной) курсовой и (или) суммовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

· в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

· от сдачи имущества в аренду (субаренду), в случае если налогоплательщик не предусмотрел в своей учетной политике, что такие доходы признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг);

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользо­вание прав, возникающих из патентов на изобретения, про­мышленные образцы и другие виды интеллектуальной собст­венности);

· в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам;

· в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формиро­вание которых были приняты в составе расходов;

· в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)
или имущественных прав;

· иные внереализационные доходы.

Существуют общие правила определения доходов для целей налогообложения прибыли.

1. При определении доходов из них исключаются суммы нало­гов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретате­лю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть налог на добавленную стоимость и акцизы.

2. Доходы определяются на основании первичных документов и
документов налогового учета.

3. Имущество (работы, услуги) или имущественные права счита­ются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновени­ем у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица рабо­ты, оказать передающему лицу услуги).

4. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом дохо­ды, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федера­ции, установленному на дату признания этих доходов.

5. Доход определяется также с учетом суммовой разницы (уве­личивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При этом, под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Фе­дерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически по­ступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Суммовая разница признается доходом:

1) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения деби­торской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика – покупателя - на дату погашения кре­диторской задолженности за приобретенные товары (работы, услу­ги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предва­рительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

6. Доходы определяются налогоплательщиком самостоятельно только одним из двух методов (налогоплательщик выбирает один из следующих методов, закрепляет его использование в учетной поли­тике для целей налогообложения и использует на протяжении всего налогового периода):

· методом начисления. По методу начисления доходы признают­ся в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имуществен­ных прав (согласно п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом по доходам, относя­щимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с уче­том принципа равномерности признания доходов и расходов;

· кассовым методом. При кассовом методе учета доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Ниже в таблице приводится подробный порядок признания доходов при использовании указанных методов (методы начисления и кассовый метод), а также влияние каждого из этих методов на размер и порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль:

ДОХОД	Порядок признания доходов
Метод начисления	Кассовый метод
Доходы от реализации това­ров (работ, услуг) и имущественных прав	Датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Соответственно, днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имуще­ственных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату	День поступления средств на счета в банках и (или) в кас­су, поступления ино­го имущества (работ, услуг). и (или) имуще­ственных прав, а так­же погашение задол­женности перед налогоплательщиком иным способом
Внереализа ционные доходы	1) дата подписания сторонами акта приема - передачи имущест­ва (приемки - сдачи работ, услуг) – для доходов: - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); - по иным аналогичным доходам; 2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для следующих доходов: - в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - в виде безвозмездно полученных денежных средств; - в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим орга­низациям взносов, которые были включены в состав расходов; - в виде иных аналогичных доходов; 3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями за­ключенных договоров или предъявления налогоплательщику доку­ментов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов: - от сдачи имущества в аренду; - в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользова­ние объектами интеллектуальной собственности; - в виде иных аналогичных доходов

Однако, действующим законодательством установлены ограничения в категориях организаций, которые вправе перейти на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу.

В частности, п.1. ст.273 НК РФ определено, что организации (за исключением банков) имеют право на определение дохода по кассовому методу в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 2 млн. руб. за каждый квартал. Если же в течение налогового периода у налогоплательщика, перешедшего на кассовый метод определения дохода, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превысит 5 млн. руб., то налогоплательщик обязан перейти на определение дохода по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено указанное превышение.

С 2011 г. организация может перейти на уплату квартальных авансовых платежей, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 10 (ранее - 3) млн руб. за каждый квартал (п. 3 ст. 286 НК РФ).

С 1 января 2011 г. на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы бюджетных и автономных учреждений не включаются предоставленные им субсидии, а казенные учреждения не учитывают для целей налога на прибыль выделенные им бюджетные ассигнования. Кроме того, согласно новому пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ казенные учреждения не признают доходами средства, полученные от оказания государственных или муниципальных услуг (выполнения работ). В соответствии с новым п. 48.11 ст. 270 НК РФ затраты казенных учреждений, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, не включаются в расходы.

С 2011 г. автономные учреждения, так же, как и бюджетные, вправе уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Статья 321.1 НК РФ, регулирующая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утратила силу. Напомним, что в соответствии с этой нормой бюджетные учреждения обязаны были вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (доходы от коммерческой деятельности). Такая обязанность была установлена и в отношении произведенных расходов. Перечень затрат, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, был установлен в п. 4 ст. 321.1 НК РФ.

Расходы

На основании п.2. ст. 252 НК РФ все расходы, учитываемые в при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, делятся на следующие виды расходов:

1) расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

2) внереализационные расходы.

Классификацию расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно привести посредством следующей таблицы:

РАСХОДЫ	Перечень расходов по видам
Расходы, свя­занные с производством и реализацией	1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранени­ем и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при­обретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на под­держание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на НИОКР; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Внереализа ционные расходы	1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизин­га) имущества (включая амортизацию по этому имуществу); 2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком; 3) судебные расходы и арбитражные сборы; 4) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; 5) расходы по операциям с тарой; 6) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договор­ных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба; 7) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным то­варно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредитор­ская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде; 8) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между бан­ком и клиентами, в том числе систем «клиент - банк»; 9) другие обоснованные расходы в соответствии с НК РФ

С 1 января 2011 г. отменены ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ. Теперь убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств признаются в размере фактических затрат при аналогичности условий деятельности налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной (ч. 5 ст. 275.1 НК РФ). При этом нет необходимости сравнивать условия деятельности налогоплательщика и специализированной организации, которая находится на территории того же муниципального образования, что и налогоплательщик, а, соответственно, не нужно применять нормативы, утверждаемые органами исполнительной власти субъекта РФ.

Помимо этого с 1 января 2011 г. изменилась ч. 7 указанной статьи, в которой прописан порядок учета расходов градообразующих организаций. Во-первых, теперь неактуален вопрос о том, признается ли градообразующей организация, численность работников которой более 5000 человек, но менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта (подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль). Раньше Налоговый кодекс РФ (ст. 275.1) устанавливал, что налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ, вправе принять спорные расходы в фактически понесенном размере. Согласно п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25 процентов работающего населения соответствующего населенного пункта. В п. 2 этой же статьи сказано, что положения о банкротстве градообразующих организаций применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек. С 1 января 2011 г. в ч. 7 ст. 275.1 НК РФ прямо указано, что данная часть применяется к организациям, численность работников которых составляет не менее 25 процентов работающего населения соответствующего населенного пункта. Во-вторых, затраты градообразующих организаций также признаются в фактически понесенном размере без учета нормативов. Ранее вопрос о том, как учесть расходы при отсутствии нормативов, утвержденных органами МСУ, являлся спорным.

В 2011 г. лимит процентов, учитываемых в расходах, определяется в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика). С 1 января продолжает применяться предельная величина, действующая в отношении процентов по рублевым долговым обязательствам - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза. Она применяется к процентам по долговым обязательствам, возникшим как до 1 ноября 2009 г., так и после. А вот лимит процентов по займам в иностранной валюте с 1 января 2011 г. определяется по-новому. В этом случае предельная величина равна произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8. В 2010 г. лимит был равен 15 процентам. Этот порядок применяется также независимо от периода возникновения долгового обязательства.

В целях исчисления расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрена следующая классификация расходов, связанных с производст­вом и (или) реализацией, которые подразделяются на:

1. Материальные расходы.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика:

· на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

· на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

· на другие производственные и хозяйственные нужды (прове­дение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

· на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обра­ботке в организации;

· на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расхо­дуемых на технологические цели, выработку (в том числе са­мой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформа­цию и передачу энергии;

· на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуаль­ными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации;

· прочие материальные расходы.

2. Расходы на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денеж­ной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом ра­боты или условиями труда, премии и единовременные поощритель­ные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контракта­ми) и (или) коллективными договорами, и суммы начисленного единого социального налога.

3. Суммы начисленной амортизации.

С 1 января 2011 г. имущество (основные средства и нематериальные активы) считается амортизируемым, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб. (ранее - более 20 000 руб.), при этом срок полезного использования (более 12 месяцев) не изменился. Это положение (п. 1 ст. 256 НК РФ) применяется к объектам, приобретенным с 1 января 2011 г. Если же объект был введен в эксплуатацию в декабре 2010 г. и его стоимость составляла более 20 000 руб., то он признается амортизируемым, т.е. с января 2011 г. на него должна начисляться амортизация.

Аналогичная ситуация возникала при увеличении размера первоначальной стоимости имущества с 10 000 до 20 000 руб. с 1 января 2008 г. Тогда Минфин России разъяснял, что изменения стоимости касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 г. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до этой даты, следовало продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости (Письмо от 28.08.2008 N 03-01-15/10-317).

Начисление амортизации для целей налогообло­жения прибыли допускается только двумя методами:

· линейным

При применении линейного метода сумма начис­ленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости, и нормы амортизации, определенной для данного объекта. В этом слу­чае норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К= (1/n) х 100%,

где: К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - cрок полезного использования данного объ­екта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах

· нелинейным

При применении нелинейного метода сумма на­численной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. В этом случае норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К= (2/n) х 100%,

где: К - норма амортизации в процентах к остаточной стои­мости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объ­екта амортизируемого имущества, выраженный в месяца.

Прочие расходы

Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следую­щие расходы налогоплательщика:

· суммы налогов и сборов, начисленные в установленном зако­нодательством Российской Федерации о налогах и сборах по­рядке;

· расходы на сертификацию продукции и услуг;

· расходы на командировки;

· расходы на оплату юридических, информационных, консуль­тационных и иных аналогичных услуг;

· расходы на оплату услуг по управлению организацией или от­дельными ее подразделениями;

· представительские расходы, связанные с официальным прие­мом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества;

· расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в
штате налогоплательщика, на договорной основе;

· другие расходы, предусмотренные НК РФ.

Кроме того, так же, как и в отношении доходов, в отношении расходов существуют общие правила определения расходов для це­лей налогообложения прибыли.

1) Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расхода­ми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформлен­ными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2) Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

3) Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налого­плательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

4) Расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях.

5) В соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются при опреде­лении налоговой базы по налогу на прибыль следующие расходы:

· в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов
и других сумм распределяемого дохода;

· в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюд­жет (в государственные внебюджетные фонды), а также штра­фов и других санкций, взимаемых государственными органи­зациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

· в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в
простое товарищество;

· в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

· в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

· в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (това­ров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связан­ных с такой передачей;

· иные расходы на основании НК РФ.