Выплаты не подлежащие обложению НДС

Объектом налогообложения считается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Для целей налогообложения товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Для целей исчисления НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, а также безвозмездное оказание услуг.

Реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС только в том случае, если они реализуются на территории России (подробнее см. комментарий к статьям 147-148 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ.

Объектом налогообложения является передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). В частности, налогообложению подлежит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться статьей 275.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 159 Кодекса налоговая база по таким операциям определяется как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Эта стоимость рассчитывается исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале). Если такой реализации не было, стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется исходя из рыночных цен без учета НДС и налога с продаж (подробнее см. комментарий к ст. 159 НК РФ).

НДС облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Из пункта 10 ст. 167 НК РФ следует, что объектом обложения налогом являются лишь те строительно-монтажные работы, выполнение которых влечет принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. В противном случае начислять НДС не нужно.

Согласно п. 2 ст. 159 Кодекса налоговая база по строительно-монтажным работам определяется как их стоимость исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (подробнее см. комментарий к ст. 159 НК РФ). Налог начисляется после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ. К таким операциям, в частности, относятся [6, 57]:

1) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Реорганизация проводится в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт, составленный на основе инвентаризации имущества, отражающий правопреемство по обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников, утверждается и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации и внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Присоединенное предприятие прекращает свою деятельность с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, а реорганизуемое (правопреемник) - после перерегистрации и приведения в соответствие учредительных документов ставит на баланс средства присоединенного предприятия.

Передача имущества, включая имущественные права, присоединенного юридического лица на основании передаточного акта не является реализацией и не облагается налогом (п. 3.3.1 Методических рекомендаций);

2) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Если некоммерческая организация передаст полученное имущество сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, она должна уплатить налог в общеустановленном порядке. У стороны, передавшей это имущество некоммерческой организации, объект налогообложения не возникает (п. 3.3.2 Методических рекомендаций);

3) передача имущества, если она носит инвестиционный характер.

Примером такой передачи могут служить вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

НДС по вносимому имуществу, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в налоговом периоде (месяце или квартале), в котором осуществлена передача. Сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости (п. 3.3.3 Методических рекомендаций).

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров на территории России. Если товары реализуются на территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам при производстве (приобретении) этих товаров, к вычету не принимаются и учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Комментируемая статья определяет, когда товары считаются реализованными на территории России. Так, местом реализации товара признается территория России, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. Примером могут служить сделки, предметом которых является передача недвижимого имущества.

При отгрузке или транспортировке товара местом его реализации считается Россия, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находился на территории РФ. По общему правилу именно место сдачи товара первому перевозчику или лицу, производящему отгрузку товара (место нахождения склада), является определяющим для целей определения обязанности по уплате НДС. Данный порядок не зависит от того, кто производит отгрузку или транспортировку товара со склада продавца: сам продавец, профессиональный перевозчик (экспедитор) либо покупатель своими силами. Если товар приобретен на территории иностранного государства и реализован без ввоза в Россию, местом реализации такого товара территория РФ не является.

Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не облагается НДС сдача в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России.

Перечень государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС, установлен приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям" (далее - приказ N 13747/БГ-3-06/386). В соответствии с письмом МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 в отношении государств, не указанных в данном перечне, продолжает действовать письмо Госналогслужбы России от 13.07.94 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (далее - письмо N ЮУ-6-06/80н).

От налога освобождается реализация следующих отечественных и зарубежных медицинских товаров (п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Освобождение от НДС распространяется и на посреднические услуги, связанные с реализацией указанных товаров (п. 2 ст. 156 НК РФ).

От НДС освобождены медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (п. 2 ст. 149 Кодекса). Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги (кроме услуг, финансируемых из бюджета).

К медицинским услугам относятся:

- услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;

- услуги населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Правительством РФ;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- патологоанатомические услуги;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

НДС не облагаются услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты (п. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ). Необходимость ухода должна быть подтверждена заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождены:

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

- услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Налоговая льгота предоставляется только при проведении занятий с несовершеннолетними детьми, то есть в возрасте до 17 лет включительно (ст. 21 ГК РФ). Плата за занятия с детьми и студентами, достигшими 18-летнего возраста, облагается налогом.

Согласно с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом не облагаются:

- продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в этих учреждениях;

- продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими названным выше столовым и учреждениям.

Льгота распространяется только на столовые учебных заведений и медицинских организаций, полностью или частично финансируемых из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования. Заведениям, финансируемым из частных источников, льгота не предоставляется. В то же время столовые детских дошкольных учреждений освобождаются от НДС вне зависимости от источника финансирования.

Если столовые реализуют покупные товары, они должны платить НДС. При отпуске приготовленных блюд на сторону освобождение от налога также не предоставляется. Такие разъяснения содержатся в п. 11 Методических рекомендаций.

От НДС освобождены услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом не облагаются услуги по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

При этом услуги сторонних организаций по продаже билетов пассажирам облагаются налогом (п. 6.7 Методических рекомендаций).

Согласно пп. 8 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождены:

- ритуальные услуги;

- работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил;

- реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567 "Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость".

Льгота предоставляется организациям любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальным предпринимателям.

От налога освобождаются только те ритуальные услуги, перечень которых приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93.

НДС не облагается реализация почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа (пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Налогом не облагаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 года.

До 1 января 2004 года от налога освобождаются:

- услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- услуги по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов (ЖСК);

- услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному, муниципальному и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения. По этому договору собственник жилого помещения или уполномоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

В плату за предоставление в пользование жилых помещений в целях налогообложения включаются определенные расходы, отраженные в Методике планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной постановлением Госстроя России от 23.02.99 N 9.

Таким образом, от НДС освобождается только плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения по договору найма.

От налогообложения освобождаются также целевые взносы членов ЖСК, направленные на обеспечение технического обслуживания, текущего и капитального ремонта, санитарного содержания, управления эксплуатацией домохозяйства в домах ЖСК (п. 15 Методических рекомендаций).

НДС не облагается реализация (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах;

- ценных бумаг;

- инструментов срочных сделок (включая форвардные и фьючерсные контракты, опционы).

При реализации инструментов срочных сделок от налога освобождаются:

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок в виде разницы между ценой, оговоренной в инструменте срочной сделки, и ценой, оговоренной как цена спот, которая сложилась на базовый актив, являющийся предметом срочной сделки, на дату поставки;

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок до даты их исполнения;

- суммы, полученные продавцом опциона (премия).

Не облагаются НДС также купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи (за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг).

Страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом не облагаются при условии их возврата или использования по целевому назначению.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации (включая стоимость запасных частей и деталей к ним).

От НДС освобождаются услуги в сфере образования, предоставляемые некоммерческими образовательными организациями в целях обеспечения учебно-производственного процесса (по направлениям, указанным в лицензии) или воспитательного процесса (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Исключение составляют консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений. Льгота распространяется только на некоммерческие образовательные организации. Иные образовательные организации, в том числе созданные в виде структурных подразделений коммерческих организаций, а также индивидуальные предприниматели воспользоваться освобождением от НДС не могут.

Помимо образовательных услуг НК РФ освобождает от НДС некоторые иные виды деятельности, осуществляемые образовательными организациями:

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация в образовательных учреждениях продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ).

От НДС освобождаются работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, используемых религиозными организациями (пп. 15 п. 2 ст. 149). Речь идет о ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работах.

Налогом не облагаются работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих, в том числе (пп. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- работы по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

- работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождаются товары (работы, услуги), реализуемые в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) России. Льгота не распространяется на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (их перечень приведен в ст. 181 НК РФ). Оказание безвозмездной помощи (содействия) регулируется Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В подпункте 20 п. 2 ст. 149 НК РФ перечислены освобождаемые от НДС услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства. К таким услугам относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио- и видеоносителей из фондов учреждений культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов учреждений культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек учреждений культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд учреждений культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов, указанных ниже;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Формы входных билетов и абонементов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия и экскурсионных путевок утверждены приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

К учреждениям культуры и искусства относятся:

- театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки;

- библиотеки, музеи, выставки;

- дома и дворцы культуры, клубы, дома кино, литератора, композитора и др.;

- планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических);

- заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Льгота предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности учреждения.

Согласно пп. 21 п. 2 ст. 149 Кодекса НДС не облагаются:

- работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии;

- реализация прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции.

Льгота распространяется только на кинопродукцию, получившую удостоверение национального фильма.

НДС не облагаются услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ).

НДС не облагаются работы и услуги (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка (пп. 23 п. 2 ст. 149 Кодекса).

В соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождаются услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и льготируемых протезно-ортопедических изделий (см. выше пункт "Медицинские товары"), услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.