Тема 14. Порядок составления акта документальной проверки

1. Основные правила составления акта

2. Содержание вводной части акта

3. Описательная часть акта выездной налоговой проверки

4. Итоговая часть акта и приложения к акту

(1) Основные правила составления акта

Акт налоговой проверки представляет собой система­тизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны:

• документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или от­сутствие таковых;

• выводы и предложения проверяющих по устране­нию выявленных нарушений;

• ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие от­ветственность заданный вид налоговых правонарушений.

Требования к содержанию акта выездной налоговой проверки установлены также Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 № 60. Акт выездной налоговой проверки со­стоит из 3 частей:

• вводной;

• описательной;

• итоговой.

Правила составления акта:

1) В акте должны быть указаны ошибки налогопла­тельщика, выявленные в ходе документальной налоговой проверки. Должностным лицом налогового органа, вы­явившим такие ошибки, должны быть сделаны ссылки на соответствие статьи НК РФ в качестве доказательства существующих нарушений у налогоплательщика.

2) Акт составления на бумажном носителе на русском языке и имеет сквозную нумерацию.

3) В акте не допускаются помарки, исправления, кро­ме оговоренных и заверенных подписью лиц, подписыва­ющих акт.

4) Все стоимостные показатели, выраженные в иност­ранной валюте, в акте должны быть выражены в соот­ветствии с рублевым эквивалентом соответствующего курса иностранной валюты на соответствующею дату.

5) Если в акте необходимо будет в дальнейшем ис­пользовать в тексте общепринятые словосочетания, то при написании акта, при первом употреблении соответ­ствующего словосочетания, его пишут полностью с одно­временным указанием в скобках его сокращенного наи­менования, которое будет использоваться в тексте акта в дальнейшем.

6) Акт составляется в двух экземплярах (один остает­ся в налоговой инспекции, второй предназначен для на­логоплательщика). Если в ходе проверки выявлены при­знаки уголовного преступления, то акт налоговой про­верки составляется в трех экземплярах (третий экземп­ляр отправляют в органы внутренних дел в соответствии со статьей 32 пункта 3 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее 2 месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномо­ченными должностными лицами налоговых органов дол­жен быть составлен в установленной форме акт налого­вой проверки.

Однако НК РФ не предусматривает последствий нару­шения срока составления акта выездной налоговой про­верки. Сложилась позиция, в соответствии с которой 2-месячный срок составления акта проверки не является пресекательным и его нарушение не влечет безусловного признания незаконным решения, принятого на основа­нии данного акта. Таким образом, нарушение срока, пре­дусмотренного п. 1 ст. 100 НК РФ, не будет основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам проверки.

При отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пени и штрафов должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

Если налоговым органом были допущены нарушения, касающиеся содержания акта проверки, налогоплатель­щику следует оценить в совокупности характер данных нарушений. Существенными нарушениями, например, могут быть признаны:

• отсутствие в акте указания на обстоятельства со­вершенного налогового правонарушения;

• отсутствие ссылок на документы, подтверждающие факты, изложенные в акте;

• отсутствие ссылок на конкретные (первичные) бух­галтерские документы, которые подтверждают выводы проверяющих, изложенные в акте;

• отсутствие в акте сделанного налоговым органом расчета налога, исходя из налоговой базы, периода и на­логовой ставки.

Существенные нарушения требований, предъявляемых к содержанию акта проверки, могут являться основани­ем для признания недействительным решения, принято­го по итогам выездной налоговой проверки.

(2) Содержание вводной части акта

Вводную часть акта называют «Общие положения». Она призвана отражать сведения о характере проведен­ной проверки, о налогоплательщике и о его филиалах или представительствах.

Содержание вводной части акта должно иметь следую­щие сведения:

1) номер акта документальной выездной налоговой проверки (присваиваются в налоговом органе).

2) Наименование налогоплательщика должно быть пред­ставлено в виде полного и сокращенного названия пред­приятия или индивидуального предпринимателя, филиа­ла, обособленного подразделения или представительства.

Наименование проверяемой организации должно соот­ветствовать согласно учредительным документам или фамилии, имени и отчеству индивидуального предпринима­теля. В случае проведения проверки филиала или пред­ставительства организации-налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное или со­кращенное наименование проверяемого филиала или пред­ставительства.

3) Обязательно должен быть указан идентификацион­ный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведе­ния проверки филиала или представительства организа­ции-налогоплательщика помимо ИНН организации-нало­гоплательщика указывается код причины постановки на учет (КПП).

4) Указывается место проведения проверки, т. е. насе­ленный пункт, на территории которого проводилась про­верка.

5) Дата акта проверки должна соответствовать дате его подписания. Под указанной датой понимается дата подпи­сания акта всеми лицами, проводившими проверку.

6) Сведения о налоговом органе должны содержать наименование инспекции, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием на­именования налогового органа, который они представля­ют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотруд­ников органов налоговой полиции во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, спе­циальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют.

7) В акте должны быть указаны номер и дата решения (постановления) о проведении выездной налоговой про­верки.

8) Обязательно в акте отражается отдельной строкой период времени, за который была проведена проверка.

9) Обязательно должно быть указание на вопросы про­верки.

10) В акте обязательно указывают дату начала и окон­чания проверки.

Датой начала проверки считается день с момента предъявления налогоплательщику решения налоговых органов о проведении выездной проверки у налогопла­тельщика.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих налоговых ор­ганов на территории налогоплательщика, но в этот срок не включают период времени между вручением налого­плательщику требования о предоставлении документов и моментам их фактического предоставления.

Дата окончания проведения проверки – это дата составления справки о проведенной проверке.

11) Фамилии, имена и отчества должностных лиц про­веряемой организации (ее филиала или представитель­ства) – руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде.

Если в проверяемом периоде происходили изменения в руководящем составе налогоплательщика, то это долж­но найти свое отражение в акте проверки с одновремен­ным указанием периода, в течение которого эти лица за­нимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям или протоколам собрания учредителей.

12) Адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места житель­ства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в слу­чае осуществления организацией (ее филиалом или пред­ставительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регист­рации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя. В акте указывают ме­сто нахождения налогоплательщика и место осуществле­ния хозяйственной деятельности только в том случае, если место регистрации и фактического нахождения не соответствует.

13) Сведения о наличии лицензируемых видов дея­тельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);

14) Сведения о фактически осуществляемых организа­цией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) видах финансово-хозяйствен­ной деятельности, в т. ч. о видах деятельности, запре­щенных действующим законодательством или осуществ­ляемых без наличия необходимой лицензии;

15) Сведения о методе проведения проверки по степе­ни охвата ею первичных документов (сплошной, выбо­рочной) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие выборочным мето­дом;

16) Сведения о встречных налоговых проверках, о про­изводстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплатель­щика, осмотра его территорий и помещений и иных дей­ствиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки.

17) В необходимых случаях в актах указывают пере­чень первичных документов, не предоставленных для проверки налогоплательщиком.

18) Иные необходимые сведения.

(3) Описательная часть акта выездной налоговой проверки

Описательная часть акта является его основной час­тью. В ней содержится письменное изложение докумен­тально подтвержденных фактов налоговых нарушений налогоплательщика или их отсутствие. В соответствии с п. 1.11.1 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 № 60 опи­сательная часть акта выездной налоговой проверки со­держит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсут­ствие таковых, и связанных с этими фактами обстоя­тельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В этой части акта также указывают нарушения, каса­ющиеся порядка ведения кассовых операций, условий работы с денежной наличностью, условий работы с та­рой, нарушения валютного законодательства и другие операции налогоплательщика, которые косвенно влияют на исчисление налога.

Инструкция № 60 от 10.04.2000 г. «О порядке со­ставления акта документальной проверки» называет ос­новные требования к описательной части:

1) Материалы проверки должны отражать факты на­логового нарушения при условии их объективности и обоснованности:

а) В акте должен быть изложен вид правонарушения, способ его совершения, налоговый период, в котором было обнаружено нарушение.

б) Содержание описательной части акта должно иметь оценку количественного и суммового расхождения отчет­ных данных с фактическими показателями, установлен­ными в ходе проверки. Налоговый инспектор составляет соответствующие расчеты, подтверждающие такие рас­хождения, которые должны быть включены в описатель­ную часть акта или приложены к акту в качестве прило­жения.

в) В акте должны быть ссылки на первичные докумен­ты с указанием бухгалтерских проводок и порядка отра­жения операций хозяйственной деятельности в учетных регистрах и иные доказательства, подтверждающие на­личие факта нарушения.

г) В акте должна быть дана характеристика состава правонарушения с обязательной ссылкой на соответствие нормы Налогового кодекса РФ (квалификация совершен­ного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком).

д) Описательная часть акта может содержать сведения о заключениях эксперта со ссылками на справки экспер­тов или протоколы опроса свидетелей (ссылки на заклю­чения экспертов (в случае проведения экспертизы), про­токолы опроса свидетелей, а также иные протоколы, со­ставленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производ­ства соответствующих действий)).

е) В акте не должно быть субъективных предложений проверяющих о существующих нарушениях налогопла­тельщика. Все изложенные материалы должны быть ос­нованы на достаточно веских доказательствах.

2) Содержание изложения материалов проверки дол­жно отражать полноту и комплексность всех существу­ющих обстоятельств факта налогового правонарушения. В качестве доказательства совершенного налогового правонарушения необходимо указать в акте результаты про­верок всех документов, касающихся данной операции, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

Здесь указывают сведения о непредоставленных нало­гоплательщиком декларациях в налоговые органы. О ре­альности отражения операций хозяйственной деятельно­сти в регистрах бухгалтерского и налогового учета, в отчетных формах. Об источниках оплаты произведенных затрат, а также об обстоятельствах, исключающих при­менение мер ответственности за совершение налогового правонарушения.

3) Изложение формулировок в материалах проверки должно быть четким и доступным для всех пользовате­лей. Словосочетания в акте должны исключать двоякое толкование хозяйственной операции. Изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и дос­тупным.

4) Системность изложения материалов проверки подразумевает следующие особенности написания описа­тельной части акта выездной налоговой проверки:

а) Все нарушения должны быть сгруппированы по раз­делам, пунктам или подпунктам соответствующих нало­гов, каждое нарушение необходимо излагать в разделе соответствующих видов налогов и за соответствующий налоговый период, с указанием характера выявленных нарушений.

б) Однородные или массовые нарушения должны быть сгруппированы в ведомости или таблицы, которые необ­ходимо приложить к акту в качестве приложения. В тек­сте же акта необходимо изложить сущность налогового правонарушения с обязательной ссылкой на нормы нало­гового законодательства, которые были нарушены нало­гоплательщиком.

в) В акте необходимо сделать обобщения количествен­ного или суммового выражения последствий обнаружен­ных нарушений со ссылкой на соответствующие прило­жения к акту.

(4) Итоговая часть акта и приложения к акту

Итоговая часть акта является заключением в содер­жании акта выездной налоговой проверки, которая со­держит в себе:

1) Сведения об общих суммах недоимок по налогам, не уплаченных в бюджет государства и выявленных в результате занижения налоговой базы или иного непра­вильного исчисления налога (сбора), других неправомер­ных действий (бездействий) и исчислений в завышенных размерах но с разбивкой по видам налогов (сборов) и по налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений).

2) Сведения о неправомерных действиях должност­ного лица налогоплательщика (директора или бухгалте­ра) при исчислении и уплате налогов и сборов.

3) Предложения проверяющих лиц налоговых орга­нов по устранению выявленных нарушений у налогопла­тельщика, такие предложения должны содержать пере­чень конкретных мер, направленных на пресечение и ус­транение в учете выявленных в результате проверки на­рушений.

4) Указывают сумму налога и санкций, подлежащих к перечислению в бюджет или к возмещению из бюдже­та, в том числе:

– недоимка,

– пени,

– штрафы.

Но такие суммы отражаются в акте с обязательным указанием ссылки на приложения к акту проверки, ко­торые предоставляются в форме расчёта начисленных пени или штрафов из-за нарушений, установленных в ходе проверки и т.д.

5) Выводы проверяющих о наличии в действиях нало­гоплательщика признаков налогового правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ, предусмат­ривающих ответственность за совершенное нарушение. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонару­шений.

К акту выездной налоговой проверки обязательно дол­жны быть приложены следующие документы:

1) Решение руководителя о проведении выездной про­верки.

2) Копия требования к налогоплательщику о предо­ставлении необходимых для проверки документов.

3) Уточненные расчеты по видам налогов (такие рас­четы составляет проверяющий налоговый инспектор на основе выявленных нарушений).

4) Акты инвентаризации имущества.

5) Материалы встречных проверок.

6) Заключения экспертов.

7) Протоколы осмотра помещений налогоплательщика.

8) Протоколы допроса свидетелей.

9) Справки о выездной налоговой проверке по соот­ветствующим налогам, составленные проверяющим на­логовым инспектором после завершения проверки соот­ветствующего налога и перед написанием акта проверки.

Каждое приложение к акту подписывается проверяю­щими предприятие инспекторами и представителями на­логоплательщика. В приложении обязательно должны быть указанны: период совершения хозяйственной опе­рации, дата и номер документа, наименование налого­плательщика, период совершения ошибки, сущность хо­зяйственной операции, количественное (суммовое) выра­жение последствий налогового нарушения.

Дополнительно к акту выездной налоговой проверки могут быть приложены следующие документы:

1) Копии или подлинные документы, подтверждаю­щие факт нарушения налогового законодательства.

2) Справка о наличии на предприятии текущих, рас­четных или валютных счетов в банках.

3) Справка о размере уставного капитала предприя­тия на момент его образования и на день начала выезд­ной налоговой проверки. Такая справка должна отра­зить полноту формирования и уставного капитала пред­приятия. В ней указывают сведения о составе учредителей, о доле участия в работе налогоплательщика субъек­тов РФ или региональных органов власти, а также обще­ственных или религиозных организаций, благотворитель­ных фондов, иностранных юридических или физических лиц и т. д.

4) Справка о месте нахождения обособленного подраз­деления, филиала, структурного подразделения или пред­ставительства предприятия: с указанием его адреса, ИНН, КПП, состояния складских и производственных помеще­ний или торговых точек, расположенных на территории налогоплательщика или за ее пределами, о наличии у предприятия земельных участков и т. д.

5) Другие материалы налоговой проверки, которые могут иметь значение для подтверждения фактов налого­вых нарушений.