Взаимосвязь с международными стандартами оценки

Как указано выше, при допустимом альтернативном способе учета требуется переоценка основных средств — в соответствии со справедли­вой стоимостью, а также учет переоцененных активов в последующие периоды по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации, накапливаемой в последующие учетные периоды. Оцен­ка обычно проводится профессиональными оценщиками.

Международный комитет по стандартам финансовой отчетности (МКСФО) не утвердил Международные стандарты оценки. Вместе с тем Международный комитет по стандартам оценки является членом Кон­сультативной группы МКСФО, и с ним были проведены консультации по поводу оценочных аспектов МСФО 16. Поэтому его стандарты оценки весьма подходят для тех компаний, которые используют допустимый альтернативный способ учета.

Международные стандарты финансовой отчетности, а также многие национальные стандарты используют понятие справедливой стоимости актива. Международные стандарты оценки не используют этот термин; вместо него они применяют понятие рыночной стоимости. Хотя тер­мины «справедливая стоимость» и «рыночная стоимость» не выступа­ют как синонимы, в их толковании много общего.

М КСФО определяет справедливую стоимость актива как денежную сум­му, за которую мог бы состояться обмен актива в результате коммерческой сделки между заинтересованными и хорошо осведомленными сторонами. МКСО определяет рыночную стоимость актива как «расчетную денежную сумму, за которую состоялся бы обмен актива на дату оценки между заинте­ресованным покупателем и заинтересованным продавцом в результате ком­мерческой сделки после проведения надлежащего маркетинга, при кото­рой каждая из сторон действовала бы, будучи хорошо осведомленной, расчет­ливо и без принуждения» (МСО 1, п. 3.1). В МСО 1 содержатся разъяснения смысла отдельных составляющих определения рыночной стоимости.

В случае, когда актив предполагается использовать так же, как он ис­пользуется на момент оценки, МСФО 16 рекомендует, чтобы справедли­вая стоимость определялась исходя из его существующего использования.

Рыночная стоимость для существующего использования — это особый случай применения даваемого МКСО определения рыночной стоимости (МСО 1, п. 4.2). Она определяется как «Рыночная стоимость актива, осно­ванная на продолжении его существующего использования, в предполо­жении, что данный актив может быть продан на открытом рынке для существующего использования при соблюдении условий, содержащихся в определении Рыночной стоимости, вне зависимости от того, является ли существующее использование актива наиболее эффективным или нет» (МСО 3, п. 3.3). Поэтому оценка в соответствии с Международными стан­дартами оценки, скорее всего, удовлетворяет требованиям МСФО 16.

Когда существует вероятность изменения характера использования данного актива, МСФО 16 рекомендует, чтобы все активы, которые ком­пания предполагает использовать в той же сфере, оценивались на одной и той же основе. Соответственно, МСФО 16 допускает оценку этих объек­тов на базе либо существующего, либо предполагаемого использования. Согласно МСО, все активы, излишние с точки зрения потребностей ком­пании, «должны оцениваться на основе Рыночной стоимости при их наиболее эффективном использовании» (МСО 3, п. 5.1.1). Наиболее эф­фективное использование определяется как «наиболее вероятное ис­пользование актива, которое надлежащим образом оправданно, юриди­чески допустимо и финансово осуществимо, и при котором оценка это­го актива дает максимальную величину стоимости» (МСО 3, п. 3.2). Хотя здесь возможны противоречия между требованиями МСФО 16 и МСО 3, они вряд ли будут существенными, если компания намеревается исполь­зовать свои активы наилучшим образом.

МСФО 16 не содержит никаких дополнительных указаний относитель­но оценки инвестиционного имущества, рассматриваемого как ОС и учи­тываемого по справедливой стоимости. Согласно МСО, инвестиционные активы оцениваются на основе принципа наиболее эффективного исполь­зования (МСО 3, п. 5.1.1). И здесь какие-либо противоречия между требо­ваниями МСФО 16 и требованиями МСО 3 вряд ли будут существенны­ми, если компания использует свои активы наилучшим образом.

МСО 3 содержит дополнительные указания относительно использо­вания затрат на замещение с учетом износа по специализированным объектам имущества, которые редко (если вообще когда-либо) продают­ся на открытом рынке иначе как в составе продаваемого бизнеса, и по­этому не могут оцениваться в соответствии с определением рыночной стоимости (МСО 3, п. 3.4.1). Затраты на замещение имущества с учетом износа основываются на:

- текущей рыночной стоимости земельных участков для их существующего использования;

- текущих валовых (т. е. без учета износа) затрат на замещение (или воспроизводство) улучшений за вычетом скидок с учетом физичес­кого износа и всех, относящихся к данному случаю видов устарева­ния и возможностей оптимизации использования.

МСФО 16 также рассматривает вопрос о переоценке установок и обо­рудования. Если имеются данные относительно рыночной стоимости, то они оцениваются по рыночной стоимости. Если данные установки и оборудование являются специализированными и редко продаются на рынке иначе как в составе действующего бизнеса, и потому достоверная информация об их рыночной стоимости как отдельных объектов отсут­ствует, то они учитываются по затратам на замещение с учетом износа. Этот подход не противоречит международным стандартам оценки, хотя в них содержатся конкретные указания относительно установок и обору­дования.

МСФО 16 требует раскрытия дополнительной информации, когда ОС показываются в переоцененных суммах. МСО 3 в свою очередь подразу­мевает среди прочего недвусмысленное раскрытие оценщиком следую­щих данных:

- на какой базе проводится оценка;

- дату установления стоимости в соответствии с переоценкой;

- был ли привлечен независимый оценщик;

- природу индексов, использованных для определения затрат на заме­щение;

- учетную сумму, которая была бы включена в финансовые отчеты для каждого вида ОС, если бы они учитывались по историческим затратам на приобретение/создание за вычетом амортизации;

- резерв переоценки с указанием его движения в учетном периоде и любые ограничения на его распределение между акционерами.

УЧЕТ ПРИ ПЕРЕОЦЕНКЕ

Установленное МСФО 16 общее правило гласит, что:

- прирост учетной суммы в результате переоценки объекта ОС должен относиться непосредственно на собственный капитал, на ста­тью «резерв переоценки»;

- снижение учетной суммы в результате переоценки объекта ОС дол­жно признаваться как расходы;

- прибыли или убытки при выведении из эксплуатации или ре­ализации переоцененного объекта ОС определяются как разность между чистой выручкой от реализации и учетной суммой актива.
Соответствующий резерв переоценки перечисляется непосредствен­но на нераспределенную прибыль и не отражается в отчете о при­ былях и убытках.

Существуют два исключения из общего правила:

• прирост учетной суммы в результате переоценки объекта ОС должен признаваться как доход в той мере, в какой он превышает снижение в результате переоценки учетной суммы того же самого ак­тива, признанное до этого в качестве расходов;

• снижение учетной суммы объекта ОС вследствие переоценки дол­жно вычитаться непосредственно из резерва переоценки в той мере, в какой это снижение не превосходит сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки в отношении того же актива.

Важно отметить, что:

• эти два исключения могут применяться только к индивидуаль­ным активам. Нельзя вычитать сумму снижения в результате переоцен­ки одного актива из резерва за счет переоценки, относящегося к другому активу;

• точно такие же исключения применяются в случае частичных спи­саний учетной суммы в связи с ослаблением активов (см. п. 4 настояще­го Дополнения) и восстановления списанной по этой причине суммы при допустимом альтернативном способе учета.

Накопленная амортизация, относящаяся к активу на дату переоцен­ки:

• либо пересчитывается пропорционально изменению валовой учетной суммы актива (т. е. его суммы без вычета амортизации), так что учетная сумма актива после переоценки равняется его переоцененной стоимости,

• либо вычитается из валовой учетной суммы актива, а его чистая учетная сумма пересчитывается заново.

ОСЛАБЛЕНИЕ АКТИВОВ

Актив является ослабленным (impaired), если учетная сумма для этого актива превышает его возмещаемую сумму. Можно выделить некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения потерь от ослабления. Если какой-либо из этих признаков налицо, то компания обязана провести формальный расчет возмещаемой сум­мы и признать потери от ослабления в отчете о прибылях и убыт­ках. Если же нет указания на возможность потери от ослабления, МСФО не требуют проведения формального расчета возмещаемой суммы.

Компании при составлении каждого очередного баланса должны от­слеживать факты наличия признаков, указывающих на возможность ослабления активов. Если для какого-либо актива имеются такие при­знаки, необходимо переоценить возмещаемую сумму этого актива.

При рассмотрении вопроса о возможности ослабления некоторого ак­тива компания должна исходить из наличия по меньшей мере одного из следующих признаков:

• на основе внешних источников информации (а) за отчетный период рыночная стоимость актива снизилась в су­щественно большей мере, чем это ожидалось, в силу течения вре­мени или в результате нормального использования;

(б) произошли в течение отчетного периода или произойдут в бли­жайшем будущем существенные и неблагоприятные для компа­нии изменения в технологии, в рыночных, экономических или правовых условиях функционирования актива или на рынке, к которому относится данный актив;

(в) за отчетный период рыночные процентные ставки или другие рыночные ставки отдачи на инвестиции возросли, и этот рост, вероятно, отразится на ставке дисконтирования, применяемой в расчете Стоимости в использовании актива, и существенно сни­зит возмещаемую сумму актива;

(г) учетная сумма чистых активов компании превышает их капита­лизацию по рыночной ставке.

• на основе внутренних источников и информации

(д) налицо свидетельства устаревания или физического повреждения
актива;

(е) произошли в течение отчетного периода или могут произойти в ближайшем будущем существенные и неблагоприятные для ком­пании изменения в степени или характере нынешнего или ожидаемого использования актива. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации производства, в которых используется данный актив, или продажи актива ранее первоначально установленного срока;

(ж) в материалах внутренней отчетности имеются свидетельства, ко­торые указывают, что экономические результаты использования актива оказались (или окажутся) хуже, чем ожидалось.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. Ком­пания может выделить другие признаки возможного ослабления акти­ва, и наличие их также потребует для него определения возмещаемой суммы.

Свидетельства из внутренней отчетности, указывающие на возмож­ность ослабления актива, включают наличие;

(а) денежных потоков (выплат), связанных с приобретением данно­го актива или дальнейших потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и содержания, которые существенно выше первоначально предусмотренных бюджетом (сметой);

(б) фактических денежных потоков или прибыли/убытков от основной деятельности, генерируемых данным активом, которые отличаются в худшую сторону от предусмотренных бюджетом;

(в) существенного снижения предусматриваемых бюджетом чистых
денежных потоков или прибыли от основной деятельности либо существенного увеличения предусматриваемых бюджетом убытков, генерируемых данным активом;

(г) убытков от основной деятельности или чистого оттока денежных
средств для актива, когда показатели текущего периода агрегиру­ются с показателями бюджета на будущее.

(б) произошли в течение отчетного периода или произойдут в бли­жайшем будущем существенные и неблагоприятные для компа­нии изменения в технологии, в рыночных, экономических или
правовых условиях функционирования актива или на рынке, к которому относится данный актив;

(в) за отчетный период рыночные процентные ставки или другие рыночные ставки отдачи на инвестиции возросли, и этот рост, вероятно, отразится на ставке дисконтирования, применяемой в расчете Стоимости в использовании актива, и существенно снизит возмещаемую сумму актива;

(г) учетная сумма чистых активов компании превышает их капитализацию по рыночной ставке.

• на основе внутренних источников и информации

(д) налицо свидетельства устаревания или физического повреждения актива;

(е) произошли в течение отчетного периода или могут произойти в ближайшем будущем существенные и неблагоприятные для компании изменения в степени или характере нынешнего или ожи­даемого использования актива. Эти изменения включают планы
прекращения или реструктуризации производства, в которых используется данный актив, или продажи актива ранее первона­чально установленного срока;

(ж) в материалах внутренней отчетности имеются свидетельства, которые указывают, что экономические результаты использования актива оказались (или окажутся) хуже, чем ожидалось.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. Ком­пания может выделить другие признаки возможного ослабления акти­ва, и наличие их также потребует для него определения возмещаемой суммы.

Свидетельства из внутренней отчетности, указывающие на возмож­ность ослабления актива, включают наличие;

(а) денежных потоков (выплат), связанных с приобретением данного актива или дальнейших потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и содержания, которые существенно выше первоначально предусмотренных бюджетом (сметой);

(б) фактических денежных потоков или прибыли/убытков от основ­ной деятельности, генерируемых данным активом, которые отличаются в худшую сторону от предусмотренных бюджетом;

(в) существенного снижения предусматриваемых бюджетом чистых денежных потоков или прибыли от основной деятельности либо существенного увеличения предусматриваемых бюджетом убыт­ков, генерируемых данным активом;

(г) убытков от основной деятельности или чистого оттока денежных средств для актива, когда показатели текущего периода агрегиру­ются с показателями бюджета на будущее.

Минфин России выпускает в развитие отдельных Положений (стандар­тов) Методические указания по их применению. В данном случае Мето­дические указания по бухгалтерскому учету основных средств уже разра­ботаны и утверждены приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн (далее № ЗЗн).

ПБУ/6 устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением банков), методологические основы формирования информации об объек­тах основных средств, находящихся у них в собственности, а также по договору аренды. Положение содержит классификацию объектов, отно­сящихся к основным средствам, порядок их оценки и начисления амор­тизации, правила учета аренды основных средств, обязательный перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.

1. Основные определения

Основные средства (ОС) — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказа­ния услуг, либо для управления организацией в течение периода, превы­шающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превы­шает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам предметы стоимос­тью на дату приобретения менее 100-кратной установленной законом минимальной месячной оплаты труда за единицу и предметы, использу­емые менее 12 месяцев независимо от их стоимости (ПБУ/6, п. 2.1).

Срок полезного использования — период, в течение которого использо­вание объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, опре­деляемой для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в со­ответствии с установленным порядком (ПБУ/6, п. 2.1). Для отдельных групп объектов основных средств он определяется количеством продук­ции или объемом работ, ожидаемых от их использования. Введен вмес­то ранее действовавшего показателя — нормативного срока службы основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (ПБУ/6, п. 2.1). Инвентарным объектом основных средств являет­ся объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или от­дельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или же обособ­ленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представля­ющих собой единое целое, предназначенный для выполнения опреде­ленной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих раз­ный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Первоначальная стоимость основных средств не имеет в нормативных документах четкого определения, а представлена порядком формирова­ния и размером первоначальной стоимости, зависящих от способа полу­чения ОС (ПБУ/6 п.п. 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5)

• при его покупке (в том чисде бывшего в эксплуатации) — в разме­ре фактических затрат по приобретению (за исключением налога на добавленную стоимость);

• при создании — в размере фактических затрат по строительству или изготовлению объекта;

• при получении объекта в качестве вклада в уставный капитал — в порядке и оценке, согласованным учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

• при получении объектов по договору дарения и иных случаях их безвозмездного получения — по рыночной цене на дату их оприходования. Рыночная цена объекта должна иметь документальное подтверждение или экспертное заключение о стоимости отдельных объектов основных средств;

• согласно приказу № ЗЗн, п. 25 и ПБУ/6, п. 3.4 появляется понятие рыночная стоимость при определении «первоначальной стоимости ОС, полученных организацией по договору дарения и в иных слу­чаях безвозмездного получения». Порядок формирования рыночной стоимости ОС (а не определение этого типа стоимости) изложен в № ЗЗн, п. 25:

• при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в пись­менной форме от организаций-изготовителей; сведения об уров­не цен, имеющихся у органов государственной статистики, тор­говых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опуб­ликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

[1] The Uniform Standards of Professional Appraisal Practice / National Association of Master ^APpraisers, 1992.

[2] Сравнительный подход также широко используется для оценки бизнеса. Помимо ме­тода сделок, он реализуется в методе рынка капитала (методе компании-аналога) и методе отраслевых коэффициентов.

[3] Другими общепризнанными подходами являются сравнительный, примером которо­го является метод сделок, описанный применительно к оценке земли в п. 6.2.1, и затрат­ный, рассмотренный в Разделе 7.

[4] В англоязычных текстах используется термин intangible assets, которому в большей степени соответствует перевод «неосязаемые активы», однако в России с начала 90-х годов закрепился не очень удачный термин «нематериальные активы».

[5]² В международных стандартах используется термин goingconcern (См. Руководство по применению и исполнению № 1).

³ Понятие «предприятие как имущественный комплекс» дано в ст. 132 Гражданского кодекса РФ.

⁴ Термин «компания» используется с целью обозначить субъекта предпринимательской деятельности (открытое или закрытое акционерное общество, товарищество и т. п.), тогда как термин «предприятие» используется для обозначения имущественного комплекса и в словосочетании «действующее предприятие».

[6] Вообще говоря, такая вольность вполне допустима, но важно понимать, что это лишь вольность речи.

[7] ⁸Для учета затрат на создание программного обеспечения, предназначенного для прода­жи или реализации иными способами, в США принят особый стандарт SFAS N 86, Accounting for the Costs of Computers Software to Be Sold, Leased ore Otherwise Marketed.

⁹ Русскому термину «топология» (применительно к микросхемам) соответствуют английские термины mask в США и topography в странах Европейского союза.

¹⁰ Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, упоминаются в ст. 128 ГК РФ среди объектов гражданского оборота, однако к имуще­ству относятся исключительные имущественные права на результаты интеллектуальной де­ятельности, но не сами объекты исключительных прав.

[8] Термин «ноу-хау» редко используется в законодательных актах, а если используется, то лишь как вспомогательный. В российском законодательстве используются термины «сек­реты производства (ноу-хау)» и «коммерческая тайна», в американском — термин trade secret.

[9] ¹⁴ Часто между активами этого типа не делают различий, объединяя их стоимости i стоимость гудвилла.

[10] АРВ Opinion N 17 (Intangible Assets) //Original Pronouncements Accounting Standards as of June 1, 1993, Vol. 2.

[11] Эта разность не имеет официального названия, но возможность ее отнесения на счет 04 «Нематериальные активы» предусмотрена Инструкцией Министерства финансов Российс­ кой Федерации от 23 декабря 1992 г. «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий».

[12] ¹⁷ Этот актив называется точно также, как действующее предприятие в целом «goingconcern».

[13]⁹ Понятие «интеллектуальный капитал» получило широкое распространение в конце
90-х годов в связи с общей неудовлетворенностью представителей бизнеса, специалистов по
эконометрике и финансистов существующей практикой оценки и учета нематериальных активов.

[14] Отдельно словосочетание opportunity cost можно переводить как «издержки благо­приятной возможности», что наиболее точно передает его смысл.

[15] ¹ International Accounting Standard IAS 16. Property, Plant and Equipment/International
Accounting Standards Committee, 1993;

² International Accounting Standard IAS 36. Impairment of Assets / International AccountingStandards Committee, 1998. В русском переводе Международных стандартов финансовой отчетности термин «impairment» переведен как «обесценение». Однако (и это было отмече­но в Введении) его смысл более точно передается словом «ослабление», которое мы и ис­пользуем в дальнейшем (в п. 4).

[16] ³ Здесь и далее в аналогичных контекстах слово «затраты» используется в качестве экви валента английского термина expenditure (а не cost, который также принято переводить как «затраты»). Однако в международной практике exdspenditure и cost— не тождествен­ные термины, и первый из них на самом деле не имеет аналогов в российском бухгалтерском учете. Его смысл разъясняется в Глоссарии, в статье расходование.