Ридические теории двойной записи

еория и практика бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение). Первая очевидна, вторая не­обходима для объяснения первой и выявле­ния возможностей использования практики для достижения каждым предприятием наи­лучших хозяйственных результатов.

Долгое время считалось, что бухгалтер­ский учет как прикладная наука обусловлен потребностями практики. В определенной мере это действительно так. Однако имен­но такая обусловленность оставила учету в наследие противоречивые правила. Нель­зя утверждать, что принятые на практике правила не имеют никакой теоретической основы, так как любой комплекс методов учета, применяемый в жизни, имеет свою особую теорию или взгляд на вещи, которые стимулировали его разработку. Таким обра­зом, бухгалтерский учет характеризуется не отсутствием теорий, а наличием огромного числа неявных или неполных теорий, не всегда согласующихся друг с другом.

Между теорией учета и его практикой существует определенная связь: теория предназначена дать разумное объяснение тому, что делают или собираются делать бухгалтеры. Применение теории на прак­тике может иметь реальное практическое значение. Например, использование того или иного метода при­знания доходов или расходов влияет на величину финансового результата, от которого, в частности, зависит размер дивиден­дов конкретного акционера.

Теория бухгалтерского учета как наука использует основ­ные методы научного познания: индукцию и дедукцию, синтез и анализ, сравнение и группировку, моделирование и др. Тео­рия выражается словами (термины) и знаками (обозначения).

Все науки подразделяются на эмпирические и неэмпиричес­кие (аналитические). Цель эмпирических наук - объяснение и прогнозирование событий реального мира. Именно к такой группе теорий относится и наука о бухгалтерском учете.

Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясня­ет факты хозяйственной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Первой группе теория скорее вредит, чем помогает, второй - тем, кто исследует глу­бинные проблемы бухгалтерского учета, составляет норматив­ные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия, - теория необходима как воздух.

Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, высту­пая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», вы­сказал следующую мысль о задачах, стоящих перед счетоведе­нием в его время: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая - установление в крупных предпри­ятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребно­сти, другая - теоретическая - установление научных принци­пов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

ридические теории двойной записи

В XIX - начале XX вв. основной проблемой, решаемой большинством ученых, было объяснение природы двойной записи. На прак­тике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научного объяснения причин и необходимо­сти такой записи ученые не могли представить. Одной из пер­вых начала формироваться юридическая теория двойной запи­си. В ее основе лежали положения трудов Луки Пачоли.

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета своди­лась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяй­ственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на пред­приятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ве­дет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, то предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущ­ность двойной записи вытекала из непрерывного возникнове­ния права (обязательства) у одних лиц и его погашения у дру­гих. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально от­ветственные лица), а собственники (кредиторы и владелец пред­приятия) перечислены в пассиве.

В развитие юридической теории бухгалтерского учета ог­ромный вклад внесли Эдмон Дегранж, Ипполит Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Лоуренс Дикси, Йозеф Ульман, Э. Леоте и А. Гиль-бо, А.П. Рудановский, Джузеппе Чербони и др.

Н.С. Помазков разделяет теории юридического направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов. Тео­рии одного ряда счетов (Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одер­ман, Л. Дикси, Й. Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает - дебетуется, кто дает - кредитуется. Но одни ав­торы, например Э. Дегранж, исходят из того, что все счета, по сути, являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы го­ворят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник является кредитором данного хозяйства.

Юридические теории двух рядов счетов основаны на пред­ставлении хозяйственной деятельности предприятия как сово­купности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопостав­ляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специ­фических особенностей каждой группы счетов. Н.С. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведут­ся от имени юридического лица). К субъективным теориям мож­но отнести теории Э. Леоте и А. Гильбо, Д. Чербони, к хозяй­ственным теориям - теорию А.П. Рудановского.

В XX в. юридические теории подвергались жесткой крити­ке. Профессор И.Ф. Шер указывал, что основное правило тео­рии одного ряда счетов не является достаточным для примене­ния ко всем хозяйственным операциям. Существует целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц даю­щих и лиц получающих (например, списание долга неплатеже­способного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Есть так­же операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обяза­тельств, как, например, при уплате налогов, начислении заработной платы и т.п. Шер отрицал научную значимость юридичес­ких теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения.

Однако следует отметить, что именно авторы юридических теорий сделали первые попытки выявить и принципиально обо­сновать закон двойственности хозяйственных операций и ме­тод двойной записи. Кроме того, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педаго­гического метода, позволяющего наиболее легко ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.