Особенности исполнения кредитными организациями функций налоговых агентов
Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Каковы особенности исполнения кредитными организациями функций налоговых агентов? Каковы их права и обязанности как налоговых агентов и какие штрафные санкции могут быть к ним применены в случаях неисполнения таких обязанностей с учетом практики Высшего Арбитражного Суда РФ?
Банк в ходе осуществления своей текущей деятельности выступает в налоговых отношениях в роли налогового агента, который обязан исчислить налог; удержать его из выплат, производимых в пользу налогоплательщика (физического или юридического лица); перечислить в бюджет. Какими правами и обязанностями наделены налоговые агенты? Какие последствия наступают за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей?
Обязанности налоговых агентов
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Таким образом, основной обязанностью налогового агента являются исчисление, удержание и перечисление налога за налогоплательщика в бюджет.
Если налоговым агентом в текущем налоговом периоде денежных выплат налогоплательщику не производилось и не было возможности удержать сумму налога, то налоговый агент обязан на основании п. 3 ст. 24 НК РФ исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) <1>.
--------------------------------
<1> Положения, изложенные в Постановлении N 57, носят для нижестоящих арбитражных судов обязательный характер (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"), и арбитражные суды при рассмотрении конкретных судебных споров должны руководствоваться позицией, изложенной в данном Постановлении.
Для налоговых агентов, не удержавших НДФЛ, п. 5 ст. 226 НК РФ установлена обязанность письменно сообщить не только налоговому органу по месту своего учета, но и налогоплательщику о невозможности удержать налог и сумме налога в срок не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства. Налогоплательщик - физическое лицо в этом случае должен сам исполнить обязанность по уплате налога (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) и представить в налоговый орган налоговую декларацию (ст. 229 НК РФ).
Помимо исчисления, удержания и перечисления налогов, на налогового агента возлагаются следующие обязанности (п. 3 ст. 24 НК РФ):
1) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ, в том числе по каждому налогоплательщику;
2) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
3) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Права налоговых агентов
В п. 2 ст. 24 НК РФ разъяснено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в том числе и право на возврат (зачет) излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ). В п. 34 Постановления N 57 Пленум ВАС РФ указал, что согласно п. 14 ст. 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога распространяются на налоговых агентов.
Поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается и фактически в бюджет поступают средства налогоплательщика (но не налогового агента), то налогоплательщик вправе рассчитывать на возврат излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом сумм налога.
В каких же случаях возможен возврат излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет сумм налога налоговому агенту?
Пленум ВАС РФ разъяснил, что решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
- если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
- если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную с него сумму налога.
Таким образом, возврат излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет сумм налога налоговому агенту возможен:
- если налоговый агент перечислил в бюджет сумму налога, превышающую сумму, удержанную с налогоплательщика;
- если возврат налогоплательщику излишне уплаченных за него налоговым агентом налогов возлагается законом на последнего (абз. 6, 7 п. 1 ст. 231 НК РФ);
- если налоговый агент самостоятельно возвратил налогоплательщику необоснованно удержанную с него сумму налога и тем самым налоговый агент является лицом, претерпевшим денежные потери (абз. 9 п. 1 ст. 231 НК РФ).
Последствия неисполнения налоговыми агентами
их обязанностей
Неисполнение или ненадлежащее исполнение банком возложенных на него законодательством обязанностей налогового агента может привести к негативным последствиям для него в виде начисления пеней и взыскания штрафов.
Пленум ВАС РФ в п. 23 Постановления N 57 подчеркнул, что правила приостановления операций по счетам в банках, установленные ст. 76 НК РФ, применяются и в отношении налоговых агентов.
Приостановление операций по счетам в банках предусмотрено ст. 76 НК РФ в случаях:
- неисполнения налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа;
- непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
Пленум ВАС РФ обратился к такому основанию для приостановления операций по счетам в банках, как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ). Пленум ВАС РФ указал, что, поскольку приостановление операций по счетам в банках может быть связано с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера ответственности не может быть применена к налоговому агенту, если он нарушил сроки представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ (п. 3 ст. 76, п. 1 ст. 80 НК РФ).
Таким образом, налоговый орган не вправе применить к налоговому агенту приостановление операций по счетам в банках в качестве меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в случае непредставления (несвоевременного) представления налоговым агентом в налоговый орган расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ (например, в случае непредставления (несвоевременного представления) налоговым агентом - организацией налоговых расчетов (ст. 289 НК РФ), сведений о доходах физических лиц (ст. 230 НК РФ)).
Порядок взыскания налога с налогового агента
и начисления пеней
В п. 2 Постановления N 57 Пленум ВАС РФ напомнил, что налоговый агент обязан не просто перечислить налог за налогоплательщика в бюджет, но и удержать сумму налога, перечисляемую в бюджет, непосредственно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. При этом корреспондирующий названной норме пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ предусматривает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика и обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
Пленум ВАС РФ подчеркнул, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. В связи с этим при применении к налоговому агенту положений п. п. 1 и 9 ст. 46 НК РФ, касающихся принудительного взыскания налога налоговым органом, надлежит учитывать следующие выводы.
По общему правилу принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда сумма налога из выплат налогоплательщику была удержана, но не перечислена налоговым агентом в бюджет. Исключения из указанного правила могут следовать из норм НК РФ.
В качестве подобного исключения Пленум ВАС РФ ссылается на норму п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которой суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.
Учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Пример. Налоговый агент выплатил доход физическому лицу - резиденту РФ в марте 2013 г., но не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с данного дохода.
В данном случае согласно ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возложена на физическое лицо, получившее доход. Указанное лицо должно самостоятельно исчислить НДФЛ и подать налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ), и уплатить НДФЛ по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Если налогоплательщик (физическое лицо) 15 июля 2014 г. не уплатит НДФЛ в бюджет с дохода, выплаченного в его пользу налоговым агентом в марте 2013 г., то налогоплательщику (физическому лицу) налоговым органом будут начислены пени с 15 июля 2014 г. до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Размер пени также будет рассчитан налоговым органом за период с марта 2013 г. по 15 июля 2014 г. и начислен налоговому агенту, выплатившему доход физическому лицу.
Приведенное выше общее правило неприменимо при выплате денежных средств иностранному лицу, так как оно не состоит на налоговом учете в РФ и его невозможно администрировать. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы и налог, и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Данное исключение распространяется на случаи неисполнения российскими организациями обязанностей налогового агента применительно к налогу на прибыль (при выплате денежных средств иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство) и НДС (при оплате товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, которые были оказаны налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков).
Аналогичная позиция уже высказывалась Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2012 N 15483/11.
Применение налоговых санкций к налоговому агенту
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность, которая наступает за виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах) деяние (действия или бездействие) лиц, за которое в НК РФ установлена ответственность.
Основанием для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах является вступившее в силу решение налогового органа. При этом налоговый орган обязан отразить в решении обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и о виновности лица в его совершении <1>.
--------------------------------
<1> Аналогичные разъяснения содержатся в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
При наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит мерам ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, одним из таких обстоятельств является выполнение налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
Налоговым органом или судом могут быть установлены обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность
Пленум ВАС РФ в п. 16 Постановления N 57 обратился к обязанности суда снизить размер ответственности при наличии смягчающих обстоятельств.
Если при рассмотрении налогового дела будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих вину обстоятельств, то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с размером, предусмотренным соответствующей нормой НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом Пленум ВАС РФ отмечает, что данной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции и на основании оценки смягчающих обстоятельств суд вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (п. 16 Постановления Пленума ВАС N 57) <1>.
--------------------------------
<1> Ранее аналогичное разъяснение было дано Пленумом Верховного Суда РФ и ВАС РФ в п. 19 Постановления от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Необходимо отметить, что обязанность устанавливать смягчающие обстоятельства и при их наличии снижать размер налоговой санкции закреплена не только за судом, но и за налоговым органом.
В качестве смягчающих обстоятельств Пленум ВАС РФ указал характер совершенного правонарушения и количество смягчающих ответственность обстоятельств.
НК РФ устанавливает срок давности три года, в течение которого лицо может быть привлечено к ответственности за нарушение законодательства о налогах.
Налоговые агенты вправе уплатить сумму штрафа на основании требования, направленного им налоговым органом. Если налоговым агентом сумма штрафа не уплачивается в сроки, указанные в требовании, налоговый орган на основании решения о взыскании направляет поручение на списание и перечисление штрафа со счетов в банке. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет электронных денежных средств. В случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогового агента либо его электронных денежных средств налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогового агента посредством направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.
В суд с заявлением о взыскании штрафов с налогового агента налоговые органы обращаются в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. ст. 46 и 47 НК РФ.
Применимая к налоговому агенту ответственность указана в ст. ст. 123 и 126 НК РФ.
Ответственность за неправомерное неудержание
и неперечисление сумм налога
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание с него штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
При этом важно понимать, что названная норма предусматривает взыскание с налогового агента штрафа не только в случае неперечисления налога, но и в случае несвоевременного его перечисления.
На это обстоятельство обратил внимание ВАС РФ в Определении от 11.03.2013 N ВАС-2100/13 по делу N А19-8256/2012, в котором указал, что то, что на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении налогового агента к ответственности сумма недоимки была уже перечислена в бюджет, не исключает возможности привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Пленум ВАС РФ в п. 21 Постановления N 57 разъяснил, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащих удержанию с налогоплательщика. Необходимо учитывать, что правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
При этом согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.04.2013 N 15638/12, штраф согласно ст. 123 НК РФ взыскивается независимо от того, была ли соответствующая сумма фактически удержана налоговым агентом у налогоплательщика, главное - чтобы такая возможность имелась у налогового агента (налоговым агентом был выплачен доход налогоплательщику).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 <1> был рассмотрен вопрос о неправомерности применения ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также о неправомерности начисления налоговому агенту пени в случае, когда был неправильно указан код ОКАТО при перечислении удержанного налога.
--------------------------------
<1> В данном Постановлении Президиума ВАС РФ содержится оговорка о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.
При анализе судебного спора Президиум указал, что случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, перечислены в п. 4 ст. 45 НК РФ. Неправильное указание кода ОКАТО не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога неисполненной. Таким образом, обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Учитывая, что в платежных документах счет получателя (Федерального казначейства) был указан верно и сумма налога поступила в бюджетную систему, налог считается уплаченным, а у налогового агента отсутствует задолженность по НДФЛ. В данном случае отсутствуют также основания для начисления пени налоговому агенту.
Ответственность за непредставление документов и сведений
в установленный срок
Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, информации о невозможности удержать сумму налога). Ответственность установлена в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный налоговым агентом документ.
Целым рядом положений НК РФ (например, п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230, ст. ст. 310 и 312 НК РФ) установлены обязанности налоговых агентов представлять различные сведения в налоговый орган. За непредставление сведений налоговый агент привлекается к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
В Определении от 17.01.2014 N ВАС-19096/13 ВАС РФ указал, что налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки представленного банком налогового расчета (информации) о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и удержанных налогов обоснованно предъявил к банку требования о подтверждении резидентства иностранных организаций в государствах, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Коллегия судей ВАС РФ со ссылкой на п. п. 6, 10 ст. 88 НК РФ признала неправомерным довод банка о том, что у него как у налогового агента отсутствовала обязанность представить по требованию налогового органа документы, подтверждающие правомерность применения нулевой и пониженной ставок по налогу на прибыль в соответствии со ст. ст. 310 и 312 НК РФ.
С учетом доводов, изложенных коллегией судей ВАС РФ, признано правомерным применение к банку налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением налоговому органу подтверждения резидентства иностранных организаций.
Выводы
Банк выступает в качестве налогового агента по НДФЛ во взаимоотношениях со своими работниками и иными физическими лицами при выплате им дохода. Кроме того, банк может являться налоговым агентом по налогу на прибыль (при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство) и налоговым агентом по НДС (при оплате товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, которые были оказаны налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков).
Неисполнение или ненадлежащее исполнение банком возложенных на него обязанностей налогового агента может привести к негативным последствиям для последнего в виде взыскания налога; приостановления операций по счетам, начисления пеней за период с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен банком в бюджет, и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена самим налогоплательщиком, а также взыскания с банка штрафов на основании ст. ст. 123 и 126 НК РФ.
Л.А.Чулкова
Юрист
в области налогового права
Д.Е.Ковалевская
Адвокат
адвокатский кабинет
РНА 77/1022
Подписано в печать
30.05.2014