В вышестоящий налоговый орган или суд
Конечно, лучше, чтобы документы, которые подтверждают вашу правоту в споре с налоговиками, были приложены непосредственно к возражениям либо представлены в инспекцию в согласованные сроки до рассмотрения материалов проверки. Тогда у вас есть реальный шанс повлиять на принятие решения по итогам проверки.
Однако может случиться так, что вы будете располагать документами только после вынесения решения.
Можно ли представить их непосредственно в вышестоящий орган или суд?
Что касается представления таких документов в вышестоящий налоговый орган, то налоговое законодательство допускает эту возможность (п. п. 1, 2, 4 ст. 140 НК РФ). Они могут быть приложены к жалобе или дополнительно поданы в ходе ее рассмотрения. При этом, если вы не представляли их нижестоящему налоговому органу во время проверки или при рассмотрении ее материалов, вам придется пояснить причины этого (п. 4 ст. 140 НК РФ, см. также Письмо ФНС России от 04.07.2013 N СА-4-9/12019@ (п. 10)). В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит положений, в соответствии с которыми вышестоящий налоговый орган может принять или не принять поданные налогоплательщиком документы в зависимости от причин их непредставления нижестоящей инспекции. Вместе с тем с учетом отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу, если вы заинтересованы в том, чтобы документы были приняты и оценены вышестоящим органом, советуем вам запастись аргументами при обосновании таких причин.
Следует отметить, что в случае представления налогоплательщиком дополнительных документов в ходе рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган может продлить срок ее рассмотрения до одного месяца (абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ). Если вы не заинтересованы в затягивании процесса принятия решения по вашей жалобе, рекомендуем все подтверждающие документы представлять одновременно с ней. Кроме того, рассматривающий жалобу орган может вынести соответствующее решение раньше, не дожидаясь истечения срока ее рассмотрения, установленного абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ. Поэтому с представлением дополнительных документов нужно поторопиться, поскольку после принятия решения по жалобе они уже не будут рассмотрены.
В настоящее время вопрос о том, примет ли суд документы, которые не были представлены налогоплательщиком на стадиях рассмотрения материалов проверки и досудебного обжалования решения налогового органа, является неоднозначным.
Так, Пленум ВАС РФ указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абз. 3 п. 78 Постановления от 30.07.2013 N 57).
Однако из этого же пункта Постановления следует, что налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять. Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства (абз. 4 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Более того, ВАС РФ допускает, что суды могут принять дополнительные доказательства независимо от причин их непредставления налоговым органам. Данный вывод, по нашему мнению, следует из абз. 5 п. 78 упомянутого Постановления. Судебные расходы в такой ситуации могут быть возложены на налогоплательщика независимо от исхода дела.
Исходя из изложенного мы считаем, что решение вопроса о том, принимать или не принимать дополнительные документы в ходе судебного разбирательства, остается на усмотрение суда. Поэтому прогнозировать, как будет действовать суд, сложно.
По нашему мнению, в ситуации, когда налогоплательщик представил в суд документы, которые в ходе проверки не истребовались налоговым органом, велика вероятность того, что судьи их примут, руководствуясь п. 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О. Из него следует, что налогоплательщик не лишается права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они истребованы и исследованы налоговым органом или нет.
Однако, даже если суд согласится их принять, налогоплательщик должен быть готов пояснить, что воспрепятствовало представлению документов налоговому органу до обращения за судебным разрешением спора. При отсутствии объективных препятствий для их представления инспекции суд вправе применить положение ч. 1 ст. 111 АПК РФ, возложив на налогоплательщика судебные расходы полностью или в части независимо от результатов рассмотрения спора (абз. 5 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Примечание
Положения о дополнительных доказательствах, содержащиеся в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в равной степени относятся и к ситуации, когда такие доказательства представлены в суд налоговым органом. В Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 ФНС России дала разъяснения по вопросу применения соответствующих положений этого Постановления. В нем указывается, что представление налоговыми органами в суд дополнительных доказательств возможно, если они получены с соблюдением закона. Также в Письме отмечено, что судебные расходы не будут отнесены на налоговый орган, если имеется уважительная причина, по которой налогоплательщик не ознакомлен с представленными доказательствами на всех стадиях налогового контроля.
Кроме того, ФНС России указала, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении него налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Стоит добавить, что Пленум ВАС РФ не разъяснил в указанном Постановлении, какие причины могут являться объективными препятствиями. Из буквального смысла данного понятия следует, что таковыми могут быть непреодолимые обстоятельства, которые не зависят от воли налогоплательщика. По нашему мнению, о таких причинах можно говорить, например, в случае изъятия документов органами внутренних дел.
Объяснять суду, почему вы не раскрыли доказательства (документы) при рассмотрении материалов налоговой проверки и досудебном урегулировании спора, придется и в случае непредставления документов по требованиям проверяющих.
Если суд сочтет причины их непредставления объективными или уважительными, то, скорее всего, приобщит дополнительные документы к материалам дела, руководствуясь тем же п. 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, а также позицией Президиума ВАС РФ, выраженной им ранее в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11.
В случае же когда непредставление документов по требованиям налоговых органов явилось умышленным, было направлено на уклонение от проведения налоговой проверки или иным образом связано с злоупотреблениями со стороны налогоплательщика, рассчитывать на то, что суд обязательно примет такие доказательства, не рекомендуем.
Примечание
Судьи, скорее всего, откажут налогоплательщику, приняв во внимание, например, практику применения арбитражными судами положений Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Судебные инстанции по делам о получении необоснованной налоговый выгоды нередко ссылаются на него, указывая, что лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2012 N Ф09-1248/12).
Однако не исключаем, что судьи все же могут принять документы и в рассматриваемом случае, поскольку разъяснения Пленума ВАС РФ не содержат соответствующего запрета.
Учитывая неоднозначность ситуации с представлением подтверждающих документов непосредственно в суд и тот факт, что судьи будут индивидуально подходить к этому вопросу, рекомендуем документы представлять налоговым органам до вынесения решения по итогам проверки или в крайнем случае на этапе досудебного обжалования.
До принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 ситуация с представлением дополнительных документов непосредственно в суд выглядела иначе. Судьи обязаны были принять и оценить представленные в судебное заседание документы. Такая позиция была изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
При этом ВАС РФ отмечал, что налогоплательщик в обоснование своих возражений по акту мог представить в суд документы и иные доказательства независимо от того, были ли они представлены в налоговый орган в установленные сроки (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Такого мнения придерживалось большинство судов (Определения ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7026/09, от 29.10.2008 N 13699/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2011 N А42-9197/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2012 N А82-1054/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2011 N А19-11133/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2011 N А45-13484/2010, ФАС Уральского округа от 29.05.2012 N Ф09-3243/12, от 17.04.2012 N Ф09-2482/12, ФАС Поволжского округа от 24.01.2011 N А65-9729/2010, ФАС Центрального округа от 01.08.2012 N А48-4950/2010, от 01.03.2012 N А48-1858/2011, от 19.09.2011 N А14-6986/2010, от 28.07.2011 N А09-8107/2010).
Добавим, что, как правило, документы принимались судами к рассмотрению без оценки причин их непредставления проверяющим. Однако в арбитражной практике есть примеры, когда суды исследовали такие причины. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, вынесенном в пользу налогоплательщика, в качестве довода судьи указали на отсутствие возможности представить документы проверяющим в силу объективных причин.
Ссылаясь на приведенное выше Постановление Президиума ВАС РФ, отдельные нижестоящие суды требовали от налогоплательщиков указания причин непредставления документов налоговым органам в ходе проверки. И если такие причины не являлись объективными, суды отказывались рассматривать документы в судебном заседании (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 N А72-6326/2011).
Отметим, что и до принятия Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 некоторые суды вставали на сторону налоговых органов и не принимали документы к рассмотрению. Они обосновывали это тем, что в ходе проведения проверки налогоплательщик документы не представил, хотя такая возможность у него была (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 28.04.2006 N А54-4614/2005С5, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2008 N А56-25050/2006).
Примечание
Дополнительно о судебной практике по данному вопросу применительно к камеральным проверкам вы можете узнать в разд. 6.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".