При исследовании материалов налоговой проверки

Исследование материалов налоговой проверки может происходить по-разному. В частности, руководитель налогового органа (его заместитель) может огласить акт и другие (часть или все) материалы проверки. А может не оглашать и лишь просмотреть их (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Он может задавать конкретные вопросы налогоплательщику и (или) инспектору, который участвовал в проведении проверки (если он присутствует при рассмотрении). А может ограничиться предложением налогоплательщику изложить (дополнить) свои возражения или вовсе не предложить ему высказаться.

Имейте в виду, что налогоплательщик (его представитель) в любом случае имеет право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. Даже если письменные возражения он не подал (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

В результате исследования руководитель налогового органа (его заместитель) должен сделать ряд последовательных выводов (п. 5 ст. 101 НК РФ):

1) нарушил ли налогоплательщик налоговое законодательство;

2) установлена ли какой-нибудь статьей Налогового кодекса РФ ответственность за выявленное нарушение;

3) есть ли основания для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности (назначить штраф) за выявленное налоговое правонарушение, в частности установить, виновен ли он, не истек ли срок давности привлечения к ответственности и т.д. (ст. ст. 107 - 109 НК РФ).

Кроме того, руководитель налогового органа (его заместитель) выясняет:

- нет ли обстоятельств, которые могут исключить вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Например, ООО "Альфа" не уплатило сумму НДС в связи с тем, что руководствовалось разъяснениями, изложенными в письме Минфина России, которое было получено в ответ на персональный запрос организации.

Данный факт является обстоятельством, освобождающим ООО "Альфа" от налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ);

- нет ли смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств (ст. 112 НК РФ).

Перечень смягчающих обстоятельств является открытым.

Например, смягчающим обстоятельством при привлечении к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) может служить незначительный размер недоимки.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа сокращается не менее чем вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Однако рассчитывать на признание смягчающих обстоятельств налоговым органом не стоит. Скорее это сделает суд при оспаривании решения по результатам проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2014 N А21-3124/2013, ФАС Поволжского округа от 07.11.2013 N А55-33445/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2014 N ВАС-1710/14)).

Отягчающим обстоятельством является совершение аналогичного правонарушения повторно, т.е. в течение 12 месяцев после вступления в силу решения о привлечении к ответственности за такое же правонарушение (п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2008 N А66-4658/2007).

Например, налоговая инспекция в апреле 2012 г. провела камеральную проверку декларации ООО "Альфа" по НДС за I квартал 2012 г. Поскольку общество применяло льготы по НДС, инспекция запросила документы, подтверждающие право на применение льгот. Документы общество не представило.

При рассмотрении материалов проверки руководитель инспекции пришел к выводу, что налогоплательщика надлежит привлечь к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Также руководитель налогового органа установил, что 16 сентября 2011 г. вступило в силу решение о привлечении данного налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, вынесенное по результатам камеральной проверки декларации по НДС ООО "Альфа" за II квартал 2011 г.

Этот факт является обстоятельством, отягчающим вину налогоплательщика (п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ).

При наличии отягчающего обстоятельства штраф увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Правоприменительную практику по вопросу о том, какие обстоятельства могут быть признаны смягчающими и отягчающими ответственность, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

НАРУШЕНИЯ ПРИ ИССЛЕДОВАНИИ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Действия руководителя налогового органа (его заместителя) в рамках исследования материалов налоговой проверки не относятся к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов, несоблюдение которых влечет безусловную отмену решения по итогам данной проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<3> К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Поэтому если при исследовании материалов налоговой проверки были допущены нарушения, то они не будут безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке.

В то же время если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения, то суд может решение отменить на основании абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ. При этом суд с учетом конкретных обстоятельств дела должен мотивировать и доказать существенность нарушений (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 N А45-9566/2009).

Так, если налоговый орган при рассмотрении материалов проверки не выявил смягчающие обстоятельства или выявил их, но не учел в целях применения санкций за налоговые правонарушения, то судебные органы считают размер этих санкций необоснованным и снижают его (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 N А05-13750/2008, от 01.11.2008 N А05-2393/2008, от 22.04.2008 N А56-39238/2007).

Правоприменительную практику по вопросу о том, какие обстоятельства могут быть признаны смягчающими и отягчающими ответственность, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

РЕШЕНИЕ О ПРИВЛЕЧЕНИИ