Налоговая ответственность за неисполнение и несвоевременное исполнение требования о представлении документов (информации)

Если вы откажетесь представить запрошенные документы при проведении налоговой проверки или представите их с нарушением установленного срока, вас могут привлечь к налоговой ответственности (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

С 1 января 2014 г. согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ в любой из этих ситуаций, и в том числе при представлении документов с опозданием, подлежит применению штраф, установленный ст. 126 НК РФ (пп. "б" п. 29 ст. 1, ч. 3 ст. 6 Закона N 248-ФЗ). К сожалению, в п. 6 ст. 93.1 НК РФ не уточняется, в соответствии с каким из пунктов ст. 126 НК РФ должен назначаться штраф.

Проанализировав формулировку п. 1 ст. 126 НК РФ, можно сделать вывод, что применение установленного в этом пункте штрафа в рассматриваемых ситуациях исключено. В нем предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок организацией (индивидуальным предпринимателем) документов и (или) иных сведений, которые запрошены налоговым органом о ней самой.

Штраф за непредставление документов со сведениями о другом лице - о проверяемом налогоплательщике - предусмотрен п. 2 ст. 126 НК РФ. По нашему мнению, именно эта норма должна применяться в случае отказа от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов о проверяемом налогоплательщике. Величина штрафа по п. 2 ст. 126 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей составляет 10 000 руб.

Тот факт, что субъектом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, является лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике, а не сам налогоплательщик, отмечается в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Добавим, что с даты вступления в силу п. 21 ст. 1 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ положением п. 2 ст. 126 НК РФ предусматривается ответственность в том числе за нарушение срока представления сведений о налогоплательщике. Полагаем, что указанная норма может быть применена в случае непредставления в установленный срок документов, содержащих такие сведения. Этот вывод подтверждается ч. 6 ст. 5 Закона N 347-ФЗ, которая устанавливает переходные положения для применения ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ. Согласно им новая редакция п. 2 ст. 126 НК РФ применяется в отношении документов, срок представления которых в инспекцию наступил после дня вступления в силу Закона N 347-ФЗ <7> (ч. 6 ст. 5 данного Закона).

Дата вступления в силу основных положений Закона N 347-ФЗ, в том числе п. 21 ст. 1, - 5 декабря 2014 г. (ч. 1 ст. 5 Закона N 347-ФЗ). При этом относительно даты начала их действия существует неопределенность. Подробнее см. Справочную информацию.

Отметим, что до вступления в силу п. 21 ст. 1 Закона N 347-ФЗ положение п. 2 ст. 126 НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение срока представления документов о проверяемом налогоплательщике. Вместе с тем п. 6 ст. 93.1 НК РФ указывает, что пропуск этого срока влечет ответственность по ст. 126 НК РФ. Учитывая, что п. 1 ст. 126 НК РФ также не предусматривает ответственности за пропуск срока представления документов о проверяемом налогоплательщике, вопрос о том, влечет ли такое нарушение ответственность по ст. 126 НК РФ при применении норм, действующих до вступления в силу п. 21 ст. 1 Закона N 347-ФЗ, является спорным.

Имейте в виду: при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Однако на практике налоговые инспекции не всегда применяют это правило. А если и применяют, то нередко исходят только из тех смягчающих обстоятельств, которые непосредственно поименованы в п. 1 ст. 112 НК РФ, в то время как их перечень не является исчерпывающим.

Кроме налоговых органов, устанавливать и учитывать смягчающие обстоятельства обязан суд (п. 4 ст. 112 НК РФ). Смягчающим обстоятельством судьи могут признать, например, незначительность периода просрочки.

Добавим, что по результатам оценки установленных смягчающих обстоятельств штраф может быть уменьшен и более чем в два раза. Об этом судам напомнил Пленум ВАС РФ в абз. 2 п. 16 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Причем при определении соразмерности налоговой санкции совершенному правонарушению судьи могут повторно учесть те смягчающие обстоятельства, которые уже были рассмотрены и оценены налоговым органом во время досудебного урегулирования спора. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, в котором чиновники проанализировали арбитражное процессуальное законодательство и п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Отметим, что при применении ответственности в связи с неисполнением (несвоевременным исполнением) требования налогового органа, полученного в рамках встречной проверки, имеет значение, как оно сформулировано. Своим требованием инспекция может запросить у вас как документы, так и информацию (ст. 93.1 НК РФ).

С 1 января 2014 г. п. 6 ст. 93.1 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление (несвоевременное представление) запрошенных при налоговой проверке документов и неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой инспекцией информации. Причем санкция за последнее из этих нарушений отличается от той, которая установлена за непредставление (представление с опозданием) документов, запрошенных при налоговой проверке.

Так, за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) запрошенной при встречной проверке информации полагается штраф, предусмотренный ст. 129.1 НК РФ (абз. 2 п. 6 ст. 93.1 НК РФ). Его величина составляет 5000 руб., если нарушение допущено впервые за календарный год, 20 000 руб. в случае его повторного совершения в течение указанного периода (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Повторность не возникает, если в один день вынесено несколько решений о привлечении вас к ответственности по ст. 129.1 НК РФ по аналогичным обстоятельствам. Этот вывод нашел подтверждение в Постановлении ФАС Московского округа от 06.08.2012 N А40-110416/11-99-473.

Приведенный судебный акт основывается на старой редакции Налогового кодекса РФ, предусматривавшей за непредставление запрошенных при налоговой проверке документов штраф по ст. 129.1 НК РФ. По нашему мнению, в части вывода о том, что не должно считаться повторностью, изложенная в нем позиция применима и в настоящее время.

До 2014 г. в п. 6 ст. 93.1 НК РФ упоминалась ответственность только за непредставление (представление с нарушением установленного срока) запрошенных при налоговой проверке документов. Согласно этой норме в указанном случае подлежал применению штраф по ст. 129.1 НК РФ.

При этом формулировка ст. 129.1 НК РФ не исключала возможности применения предусмотренного ею штрафа и при неправомерном несообщении (несвоевременном сообщении) информации, запрошенной в рамках встречной проверки.

Заметим, что ст. 129.1 НК РФ содержит оговорку: санкции этой нормы применяются при условии, что в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки налогового правонарушения, которое предусмотрено ст. 126 НК РФ.

На практике налоговые органы часто использовали эту оговорку и привлекали к ответственности за непредставление документов по п. 2 ст. 126 НК РФ. Это и понятно: штраф, предусмотренный данной нормой, выше "базового" штрафа, установленного ст. 129.1 НК РФ.

Если же документы представлялись с нарушением срока, то применялась исключительно ответственность по ст. 129.1 НК РФ. Это было связано с тем, что из формулировки п. 2 ст. 126 НК РФ не следовала возможность применения предусмотренного данной нормой штрафа в тех ситуациях, когда документы представлены с опозданием.

Стоит отметить, что судебная практика по вопросу привлечения к ответственности за непредставление документов в тот период была не вполне последовательна.

Большинство судов склонялись к тому, что поскольку налоговики истребовали документы в рамках ст. 93.1 НК РФ, то и ответственность за непредставление таких документов должна быть применена в соответствии с этой же нормой. То есть по ст. 129.1 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-623/2009(1322-А75-49), от 02.03.2009 N Ф04-622/2009(1275-А75-49), ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 N А20-957/2008, ФАС Центрального округа от 22.12.2008 N А36-2108/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 N А33-9821/08-Ф02-942/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7358/09)).

В то же время встречались и противоположные судебные решения. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 16.11.2009 N КА-А40/11998-09 пришел к выводу, что ст. 126 НК РФ является специальной нормой по отношению к общей норме ст. 129.1 НК РФ. А специальные нормы имеют приоритет над общими. Значит, налогоплательщик, в действиях которого есть признаки правонарушения, которое предусмотрено п. 2 ст. 126 НК РФ, должен нести ответственность по этой норме.

В заключение отметим, что ответственность за неисполнение требования инспекции, полученного при встречной проверке, может быть применена, только если документы (информация), которые запросила инспекция, есть у вас в наличии и вы располагаете реальной возможностью их представить. В противном случае решение налогового органа о привлечении к ответственности будет незаконным.