СИТУАЦИЯ: Может ли вынести итоговое решение лицо, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки?

На практике случается, что итоговое решение по проверке выносит руководитель налогового органа (его заместитель), который не принимал участия в рассмотрении материалов проверки.

Например, рассматривал материалы один заместитель руководителя инспекции, а решение вынес (подписал) другой заместитель

или

руководитель инспекции рассмотрел материалы проверки и уволился, не подписав решения, а вместо него расписался новый руководитель инспекции.

Как следует из п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в рассматриваемом случае имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку лицо, в отношении которого проведена проверка, лишено возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте проверки и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены итогового решения по проверке вышестоящим налоговом органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). При этом заявить о таком нарушении следует уже во время досудебного обжалования данного решения инспекции в вышестоящем налоговом органе. Только в этом случае суд примет довод об указанном нарушении к рассмотрению (п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Примечание

Об обжаловании решений, принимаемых по результатам налоговых проверок, вы можете узнать в разд. 25.2 "Обжалование решений, принимаемых по итогам налоговых проверок".

Также напомним, что и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 судьи признавали нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки то обстоятельство, когда итоговое решение по проверке было вынесено должностным лицом налогового органа, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10).

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение, если оно подписано должностным лицом налогового органа, не рассматривавшим материалы проверки и возражения налогоплательщика, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В заключение заметим, что при рассмотрении материалов налоговой проверки должен вестись протокол, фиксирующий ход проведения этой процедуры (п. 4 ст. 101 НК РФ). Утвержденная форма названного документа, которая приведена в Приложении N 28 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, содержит поле для расписки о получении протокола на бумажном носителе. При его получении обязательно проверьте, кто указан в протоколе в качестве должностного лица, рассмотревшего материалы проверки. Если обнаружите расхождение этих данных с расшифровкой подписи должностного лица, подписавшего итоговое решение по проверке, данный факт стоит отразить в жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган при оспаривании результатов проверки.

КОГДА ВЫНОСИТСЯ РЕШЕНИЕ

ПО ИТОГАМ ПРОВЕРКИ

Налоговое законодательство не содержит прямого указания на то, в какой момент должно быть вынесено итоговое решение по результатам рассмотрения материалов проверки. Установлено лишь, что рассмотреть все материалы и вынести решение нужно в течение 10 рабочих дней после истечения срока на представление возражений. Причем этот срок может быть продлен не более чем на один месяц (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

В связи с этим на практике у налогоплательщиков возникает вопрос: должен ли руководитель налогового органа (его заместитель) вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки в присутствии налогоплательщика?

В Налоговом кодексе РФ не сказано, что решение принимается в ходе рассмотрения материалов проверки (п. п. 5, 7 ст. 101 НК РФ).

Это подтвердил и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 14645/08. Как отметили судьи ВАС РФ, из ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Следовательно, налоговый орган может составить решение и через несколько дней после рассмотрения материалов проверки, не уведомляя об этом налогоплательщика. Тот факт, что налогоплательщик не присутствовал при вынесении решения и такая возможность ему предоставлена не была, нарушением не является. Нижестоящие суды с этим также соглашаются (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2011 N А05-1352/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.11.2012 N А77-942/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16634/12), ФАС Дальневосточного округа от 11.09.2012 N Ф03-2693/2012).

Однако заметим, что до выхода в свет вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ существовало и другое мнение. Так, некоторые судьи полагали, что вынесение решения спустя несколько дней после рассмотрения материалов проверки свидетельствует об их повторном рассмотрении. Если налоговый орган не известил о нем налогоплательщика, решение подлежит отмене в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2008 N А48-3536/07-2).

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если рассмотрение материалов проверки состоялось в один день, а решение было изготовлено в другой, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СОДЕРЖАНИЕ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

Независимо от того, привлекается налогоплательщик к налоговой ответственности или нет, в итоговом решении по налоговой проверке должны быть указаны (абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ):

- срок на обжалование вынесенного решения;

- порядок обжалования решения в вышестоящем налоговом органе;

- наименование и место нахождения налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию выносимого решения;

- иные необходимые сведения.

Кроме того, для обоих вариантов итогового решения законом установлены особые требования (абз. 1 и 2 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О том, какие нарушения при составлении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут привести к его отмене, см. разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".

СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ