Определение уровня существенности

Аудитор в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению (рис.30).

Рис.30

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации (рис.31). На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности.

Рис.31

При планировании проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить, например, вопрос о том, какие показатели отчетности проверять, или вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Рис. 32

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень риска, и наоборот (рис.32). Эта зависимость учитывается аудитором при определении характера, сроков проведения и объема процедур. Например, если по завершении планирования конкретных процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то риск повышается. Аудитор компенсирует это снижая предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, поддерживая пониженный уровень путем проведения расширенных (дополнительных) тестов средств контроля, либо снижая риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора. Например, если проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение клиента. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых показателей, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это делают для уменьшения вероятности не обнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной (рис. 33).

Рис.33

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных процедур или потребовать от руководства клиента внесения поправок в финансовую отчетность (рис.34).

Рис.34

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных процедур или требует от руководства клиента внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Искажение факта в финансовой отчетности может быть количественно не существенным, но, тем не менее, дать основания для его раскрытия.

Незаконные выплаты даже в незначительном количестве могут быть очень важны, если есть возможность, что они могут привести к существенным потенциальным обязательствам или существенным потерям дохода. Такие факты могут породить сомнения в честности руководства проверяемого экономического субъекта.

Ошибки по счетам ликвидных активов рассматриваются как более существенные, нежели ошибки по другим счетам.

Если отчеты предназначены для самого широкого круга пользователей, необходимо уделять внимание даже относительно небольшим ошибкам.

Если предприятие является неплатежеспособным или может утратить платежеспособность в ближайшее время, то следует устанавливать минимальные границы существенности.

Таблица 3 - Применение уровня существенности для определения формы аудиторского заключения

Обнаруженные и предполагаемые искажения в сумме	Качественные расхождения	Форма аудиторского заключения
Намного меньше уровня существенности	несущественны	Положительное аудиторское заключение без оговорок
Намного меньше уровня существенности	существенны	Отрицательное аудиторское заключение
Превышают уровень существенности	несущественны	Отрицательное аудиторское заключение
Превышают уровень существенности	существенны	Отрицательное аудиторское заключение
Намного меньше уровня существенности	Однозначно не могут быть признаны существенными	Положительное аудиторское заключение с оговорками *
Близки к уровню существенности	несущественны	Положительное аудиторское заключение с оговорками *
Близки к уровню существенности	Однозначно не могут быть признаны существенными	Положительное аудиторское заключение с оговорками *

*аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Для рассчета уровня существенности можно использовать Таблицу 4.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение должно быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Таблица 4 – Расчет уровня существенности для отчетности экономического субъекта в целом

Наименование показателя	Значение базовых показателей бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, принимаемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации (без НДС)
Валюта баланса
Собственный капитал
Общие затраты предприятия

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторы должны с учетом обязательных требований настоящего правила (стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

- изменить значения коэффициентов в столбце 3;

- вводить, убирать, менять финансовые показатели в столбце 1;

- принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

- предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

- самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

После того, как студент рассчитает уровень существенности для отчетности экономического субъекта в целом, он должен определить уровень существенности для конкретного счета или группы операций, проверка которых является темой курсовой работы.

Для этого сначала устанавливается коэффициент распределения уровня существенности. Он находится как частное от деления общего уровня существенности на сумму оборотов и остатков по всем счетам. Эту сумму можно найти в итогах оборотной сальдовой ведомости. Затем коэффициент распределения умножается на обороты и остатки конкретного счета (группы счетов).

Например, уровень существенности для отчетности в целом составляет 50000 рублей. Общая сумма оборотов и остатков по всем счетам 25000000 рублей. Коэффициент распределения 0,0002. Величина дебетового оборота по счету «Материалы» за изучаемый отрезок времени 158000 рублей, кредитового оборота – 129000 рублей, остаток на конец периода – 120000 рублей. Следовательно, уровень существенности для данного счета равен:

(158000+129000+120000)*0,0002= 814 рублей.

Если студент проводит тестирование средств внутреннего контроля экономического субъекта, то ему следует установить предельно допустимую величину отклонений от требований нормативных документов при осуществлении хозяйственных операций. Эту величину можно установить в процентах (например, 1.5% от всех однородных хозяйственных операций).

Аудиторские риски