Виды искажений бухгалтерской отчетности

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка - непреднамеренное искажение в отчетности, в том числе отсутствие отражения числового показателя или раскрытия какой-либо информации (рис.4).

Рис.4

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников клиента или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод и влияющие на достоверность финансовой отчетности (рис.5).

Рис.5

Недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает искажения или не отражение числовых показателей либо не раскрытие информации в отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности.

Активы могут быть присвоены различными способами, например, путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты клиентом несуществующих товаров или услуг. Такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями и документами для сокрытия недостачи активов (рис.6).

Рис.6

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у проверяемого экономического субъекта существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

Существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами аудиторской деятельности (рис.7).

Рис.7

Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:

- имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой клиент осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабильность);

- существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в наличии существенных искажений финансовой отчетности;

- получены доказательства, ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства клиента.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы клиента как подлинные. Аудит, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть экспертом по такой проверке.

При планировании аудита в первую очередь должны рассматриваться участки учета, где ошибки могут быть более вероятны, а также способы возможного совершения недобросовестных действий.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству клиента, чтобы:

- понять оценку руководством клиента риска существенных искажений отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля (СБУ и ВК) для предотвращения и выявления ошибок;

- определить, известно ли руководству клиента о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на предприятие, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

- определить, были ли руководством клиента в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

Аудитор дополняет свои знания о клиенте путем направления запросов его руководству относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Данные запросы могут быть, например, посвящены:

- выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством клиента для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;

- функционированию службы внутреннего аудита клиента, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;

- способам доведения руководством клиента до сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.

Факторы риска недобросовестных действий различны по значимости. Иногда они присутствуют у тех клиентов, у которых в силу конкретных условий нет оснований для риска существенного искажения. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении средств контроля, которые должны уменьшать такой риск (рис.8).

Рис.8

Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства клиента и его влиянию на контрольную среду, связаны со способностями и стилем руководства, отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления отчетности (рис.9).

Рис.9

Руководство клиента ненадлежащим образом относится к надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса составления отчетности, если:

- не может соблюдать надлежащие нормы корпоративного управления и этики либо следует ненадлежащим этическим принципам;

- в составе руководства одно лицо или группа лиц занимает доминирующее положение при отсутствии компенсирующих средств контроля;

- не осуществляет надлежащим образом мониторинг важных средств контроля;

- оказывается не в состоянии своевременно исправлять известные существенные недостатки в средствах внутреннего контроля;

- ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;

- не реагирует на предложения и замечания контролирующих, надзорных и регулирующих органов;

- имеется тенденция найма ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета, информационных технологий или внутреннего аудита.

Риск, связанный с особенностями руководства клиента и его влиянием на контрольную среду, увеличивается в следующих случаях:

- руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не включает финансовые вопросы, принимают в них активное участие или занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей отчетности;

- наблюдается большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления клиента;

- существуют конфликты между руководством клиента и действующим или предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности;

- неоправданное ограничение сроков проведения аудита или составления заключения;

- ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации или возможности общения аудитора с представителями собственника;

- доминирующее положение руководства клиента при общении с аудитором, особенно попытки оказать влияние на определение объема аудита;

- практика корпоративного управления имеет недостатки или неэффективна, а именно, отсутствуют представители собственника, независимые от руководства клиента, или со стороны представителей собственника недостаточно внимания уделяется вопросам составления финансовой отчетности, СБУ и ВК.

Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельностиклиента,включают:

- введение новых нормативных требований, которые могут отразиться на финансовой стабильности или прибыльности клиента;

- высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли;

- спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством случаев банкротства организаций и существенным спадом покупательского спроса;

- существенные и быстрые изменения условий предпринимательской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность клиент.

Факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности,включают:

- неспособность учитывать денежные потоки в результате хозяйственной деятельности при отражении объема выручки или роста выручки:

- трудности в получении дополнительного капитала, в том числе недостаток средств на финансирование капитальных вложений и затрат на исследование и разработку инноваций;

- значимые оценочные показатели, которые содержат значительную долю субъективных суждений или неопределенности, либо подлежат существенному возможному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое положение клиента;

- операции с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;

- операции с аффилированными лицами, которые не подлежали аудиту или аудит которых осуществлялся другим аудитором;

- необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции, проблематичные с точки зрения требования приоритета содержания перед формой;

- крупные операции со счетами в банках, с организациями или филиалами, расположенными в оффшорных странах (территориях), при отсутствии достаточных обоснований этого;

- неоправданно усложненная организационная структура клиента, привлечение для ведения деятельности многочисленных посредников, использование соподчиненности руководства клиента или заключение договоров без очевидной деловой цели;

- сложность при установлении организации или лиц, реально контролирующих клиента;

- необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от этого показателя в аналогичных организациях отрасли;

- значительная зависимость от изменения процентных ставок по кредитам;

- необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная способность выполнить требования по погашению обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых затруднительно;

- нереально агрессивный характер объема продаж или программ стимулирования прибыльности;

- угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или внешнего поглощения;

- негативные последствия в результате невозможности завершить крупную хозяйственную операцию;

- плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате гарантирования руководством клиента крупных сумм долговых обязательств.

Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов включают:

- обращение крупных сумм наличных денег при отсутствии надлежащего надзора со стороны руководства и надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на замещение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным присвоению;

- особенности материальных запасов при отсутствии порядка в системе учета активов, подверженных присвоению;

- существование легко реализуемых активов (денежных документов на предъявителя или драгоценных камней) при отсутствии надлежащего распределения обязанностей между ответственными сотрудниками или проведения регулярных независимых проверок;

- наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определения владельца при отсутствии соответствующей системы авторизации (разрешения и утверждения) руководством хозяйственных операций и своевременного и надлежащего документирования операций, в условиях недостаточной охраны и (или) отсутствия средств, надежно препятствующих физическому доступу к активам.

Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при оценке значимости факторов риска недобросовестных действий и учете этих факторов в ходе планирования аудита.

Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности клиента существенно влияют на рассмотрение факторов риска недобросовестных действий. В отношении крупного клиента аудитор, как правило, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения руководства, в частности, контроль представителей собственника и внутренний аудит, а также меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения.

Наличие факторов риска недобросовестных действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оценить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий, для конкретных предпосылок подготовки отчетности. Однако аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутреннего контроля, направленных на уменьшение факторов риска недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.

На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор разрабатывает процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риск не обнаружения искажений, являющихся результатом недобросовестных действий и ошибок, и существенных для отчетности в целом.

Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирования на установленные факторы риска недобросовестных действий. Изменение характера процедур может быть более действенным, чем изменение их объема (рис.10).

Рис.10

Аудитор руководствуется профессиональным суждением при отборе процедур аудита, которые можно считать надлежащими при наличии риска существенных искажений, являющихся результатом, как недобросовестного составления финансовой отчетности, так и присвоения активов (рис.11).

Рис.11

Знания, умения и способности членов аудиторской группы, на которых возложены важные обязанности в ходе аудита, должны соответствовать оценке аудитором уровня риска аудиторского задания.

Аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством клиента учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Понимание средств внутреннего контроля имеет большое значение при рассмотрении их особенностей (или факта отсутствия). Аудитору следует определить возможности СБУ и ВК противостоять попыткам руководства клиента обойти соответствующие средства контроля.

Необходимость изменения характеравыполняемых аудиторских процедур возникает в случае, когда требуется получить более надежные доказательства или дополнительную подтверждающую информацию (например, возникает необходимость в сборе большего количества доказательств из независимых внешних источников).

Если у руководства клиента появляется мотивация для недобросовестного составления отчетности, то аудитор может признать необходимым провести процедуры проверки по существу в отношении информации, относящейся к концу отчетного года, поскольку иначе контролировать дополнительный риск, связанный с этим фактором, не представляется возможным.

Объем применяемых процедур должен отражать оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий (рис.12).

Рис.12

Меры, принимаемые в результате оценки аудитором риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий, зависят:

- от типов или комбинаций факторов этого риска или выявленных аудитором условий совершения недобросовестных действий;

- от остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций и предпосылок подготовки финансовой отчетности, с которыми связан повышенный риск.

Если эти факторы или условия указывают на определенный риск, применимый к конкретным остаткам по счетам бухгалтерского учета или группам однотипных хозяйственных операций, то следует рассмотреть необходимость применения процедур, направленных на исследование этих конкретныхобластей.

Аудитор может осуществить следующие меры:

- посетить производственные помещения клиента или провести процедуры проверки без предварительного предупреждения;

- обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно-материальных запасов ближе к концу года;

- пересмотреть отдельные подходы к аудиту в текущем году по сравнению с аудитом прежних лет;

- провести детальную проверку исправительных или корректирующих бухгалтерских записей клиента на конец периода, детально исследовать те, которые кажутся необычными с точки зрения содержания или величины числовых показателей;

- исследовать возможность участия связанных сторон в крупных необычных хозяйственных операциях; попытаться выявить источники финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение этих операций

- тщательно осуществить аналитические процедуры;

- провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска возможного искажения в результате недобросовестных действий, чтобы проверить их понимание такого риска, а также того, способны ли имеющиеся средства контроля снизить риск, и в какой мере;

- рассмотреть возможность координации работ с другими независимыми аудиторами, если они проверяют отчетность одной или нескольких дочерних организаций клиента;

- провести дополнительные процедуры, относящиеся к выводам эксперта, его методам и отмеченным им фактам, чтобы установить объективность результатов, а также рассмотреть возможность привлечения другого независимого эксперта для формирования выводов в принципиальных областях;

- осуществить процедуры для анализа отобранных начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее проверенной отчетности, для того чтобы оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация, предполагающая применение оценочных значений и использование профессионального суждения бухгалтера;

- провести аудиторские процедуры в отношении сверок взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных клиентом;

- использовать специальные методы аудита, осуществляемые с помощью компьютеров;

- проверить достоверность записей и операций, полученных при ведении бухгалтерского учета с помощью компьютеров;

- провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников.

В ответ на оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестного составления отчетности, аудитор может принять следующие меры.

Признание выручки. Аудитору целесообразно уточнить условия соответствующих формальных договоренностей с покупателями, а также убедиться в отсутствии неформальных соглашений в той мере, в которой надлежащий порядок ведения бухгалтерского учета зависит от таких договоренностей и соглашений;

Инвентаризация материальных запасов. Аудитору следует проверить документацию по запасам с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест, требующих особого внимания во время или после инвентаризации. Аудитор может решить провести инвентаризацию в отдельных местах без предварительного оповещения или попросить руководство клиента обеспечить проведение инвентаризации во всех местах в одно и то же время;

Проверка нестандартных бухгалтерских проводок. Аудитор проверяет нестандартные бухгалтерские проводки, чтобы убедиться, что они подтверждаются первичной документацией и отражают реальные события и операции, при этом можно обнаружить фиктивные проводки, являющиеся следствием тенденциозных методов бухгалтерского учета.

Не существует общепризнанного определения нестандартных бухгалтерских проводок. Как правило, они представляют собой исправительные проводки или проводки, которые инициируютсяперсоналом на уровне руководителей подразделений и не являются текущими или связанными с нормальной обработкой данных о финансово-хозяйственных операциях.

Действия аудитора в ответ на риск возможного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с присвоением активов, будут направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных хозяйственных операций.

Объем работы аудитора должен быть увязан с конкретной информацией об установленном риске, связанном с незаконным присвоением активов. В тех случаях, когда существует высокая степень возможности присвоения конкретного актива, что может существенно отразиться на отчетности, аудитор должен понять существующие процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и обнаружению подобных случаев присвоения, и провести тесты надежности и эффективности таких средств контроля.

В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.

Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку:

- нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством клиента;

- нежелание руководства клиента обмениваться информацией с третьими лицами (с представителями кредитных организаций, сотрудниками государственных органов власти);

- попытки руководства клиента ограничить объем аудита;

- выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством клиента;

- записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита;

- тенденциозное применение учетных принципов;

- противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками клиента;

- бухгалтерская документация, оформленная необычным образом (документы, исправленные или составленные вручную, если обычно они подготавливаются на компьютере);

- предоставление аудитору информации с большим опозданием;

- в значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи;

- хозяйственные операции, не подтвержденные надлежащим образом документально;

- необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно в конце отчетного года;

- операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате распоряжений руководства клиента;

- значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета и между результатами инвентаризации и данными учета, которые своевременно не исправлены:

- неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов);

- существенные расхождения фактических данных с прогнозируемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

- меньшее, чем ожидалось, количество подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений;

- отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета;

- суммы дебиторской задолженности, которые длительное время не погашаются.

Эти обстоятельства следует рассматривать только в качестве примеров. С одной стороны, не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. С другой стороны - перечень не является исчерпывающим.

Искажения в отчетности текущего периода могут быть «унаследованы» из отчетности прошлых лет или появиться при переносе данных. Бухгалтерия экономического субъекта может некорректно преобразовать остатки и обороты по некоторым счетам при формировании отдельных показателей отчетности, например остаточной стоимости основных средств. Кроме этого, погрешности могут содержаться непосредственно на счетах главной книги (рис.13).

Искажения, содержащиеся в счетах Главной книги

Рис.13

Искажения на счетах Главной книги, в свою очередь, могут быть результатом ошибок в подсчетах, ошибок при переносе данных из учетных регистров или Главной книги за прошлый год (рис.14).

Рис. 14

В учетных регистрах погрешности могут появиться, если неточно перенесены входящие данные, например, сумма задолженности за подотчетными лицами. Если обработка регистров производится вручную или используется некорректная бухгалтерская программа, то возможны ошибки при подсчете промежуточных и окончательных итогов, неправильный перенос суммы из первичного документа, неверная разноска сумм по счетам или учетным периодам (рис.15).

Рис. 15

В самих первичных учетных документах тоже могут содержаться ошибки. Предельным вариантом является составление первичного документа в том случае, когда реально хозяйственная операция не проводилась, либо, напротив, отсутствие первичного документа на осуществленную хозяйственную операцию (рис.16).

*документы, оформленные без соблюдения установленных требований, не должны приниматься к учету.

Рис. 16

Рис. 17

План и программа аудита должны быть составлены таким образом, чтобы обеспечить возможность обнаружения всех видов искажений. При планировании следует учитывать факторы, способствующие появлению искажений.

Аудиторы в западных странах руководствуются так называемыми золотыми правилами для обнаружения преднамеренных искажений:

- не доверять людям только в силу их высокого положения в обществе или наличия большого опыта;

- не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;

- не думать, что «здесь это невозможно»;

- ощущать личную ответственность за обнаружение искажений;

- при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;

- знать, какие ситуации сопровождаются высоким риском преднамеренных и непреднамеренных искажений, и каковы признаки этого риска.