Могут ли налоговики направить акт камеральной проверки по почте, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта?
Налоговое законодательство не содержит норм, из которых можно сделать однозначный вывод по данному вопросу. В то же время абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ говорит о том, что акт камеральной проверки может быть вручен налогоплательщику либо лично под расписку, либо другим способом, с помощью которого можно было бы точно определить дату получения акта.
Это дает основание налоговикам и многим специалистам утверждать, что акт камеральной проверки может быть направлен в адрес налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении и тогда, когда налогоплательщик готов его получить на руки (не уклоняется от вручения).
Примечание
О том, что следует понимать под уклонением от вручения акта камеральной проверки, см. разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".
Однако большинство арбитражных судов не разделяют такой подход. Судьи указывают, что отправление акта проверки по почте возможно, только если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта. Следовательно, для отправления акта по почте инспекции необходимо удостовериться, что налогоплательщик уклоняется от подписания акта проверки, и сделать об этом отметку в акте.
Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение налогового органа, если налогоплательщик не получил акт по почте и при этом не уклонялся от его получения, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Полагаем, что вторая позиция в большей степени соответствует общему смыслу норм ст. 100 НК РФ. Ведь, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта камеральной проверки, он имеет право получить его в течение пяти рабочих дней после подписания (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ). А почтовая связь не гарантирует соблюдения этого срока.
Однако нарушение срока и способа вручения акта само по себе не может быть основанием для отмены решения налогового органа по результатам проверки, поскольку не относится к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, приведенным в п. 14 ст. 101 НК РФ. Главное, чтобы налогоплательщик получил акт. Именно таким подходом руководствуются суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2013 N Ф09-2470/13).
К тому же формулировку абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ в части слов "и иным способом, свидетельствующим о дате его получения" действительно можно толковать по-разному.
Отметим, что инспекция может вызывать налогоплательщика для подписания и вручения акта. Для этого ему направляется уведомление о вызове налогоплательщика. Данное право налоговых органов следует из пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Заметим, что норм, которые специально для такого уведомления устанавливали бы порядок его передачи налогоплательщику, в Налоговом кодексе РФ нет. Вместе с тем в п. 4 ст. 31 НК РФ установлены правила передачи налоговыми органами документов, используемых ими при реализации своих полномочий. Полагаем, что эти правила применимы и в отношении уведомления, поскольку оно входит в число таких документов.
Так, при наличии у налогоплательщика обязанности подавать хотя бы одну декларацию (расчет) в электронной форме инспекция направляет ему указанное уведомление в такой же форме по телекоммуникационным каналам связи посредством оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика. Такой вывод следует из п. 4 ст. 31 НК РФ. Если подавать декларацию (расчет) в электронной форме налогоплательщик не обязан, то исходя из положений данной нормы налоговый орган может выбрать любой из следующих способов передачи ему уведомления:
- личное вручение под расписку;
- направление по почте заказным письмом;
- передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи посредством оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика.
Дополнительно отметим, что в п. 5 ст. 31 НК РФ приведено еще одно правило о передаче налогоплательщику документов, используемых налоговым органом при реализации своих полномочий, которое применимо и к рассматриваемому нами уведомлению. При направлении такого документа налогоплательщику по почте инспекция указывает его юридический адрес. Соответствующая информация приведена в таблице.
| Получатель | Адрес |
| Российская организация | Адрес места нахождения организации, содержащийся в ЕГРЮЛ |
| Филиал российской организации | Адрес места нахождения филиала, содержащийся в ЕГРЮЛ |
| Представительство российской организации | Адрес места нахождения представительства, содержащийся в ЕГРЮЛ |
| Иностранная организация | Адрес места осуществления деятельности на территории РФ, содержащийся в ЕГРН |
| Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РФ через обособленное подразделение (кроме международной организации, дипломатического представительства) | Адрес для направления документов, предоставленный налоговому органу <*> и содержащийся в ЕГРН |
| Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, - собственник недвижимого имущества, находящегося на территории РФ | Адрес места нахождения недвижимого имущества или адрес для направления документов, предоставленный налоговому органу <*> |
| Индивидуальный предприниматель | Адрес места жительства (места пребывания) или адрес для направления документов, предоставленный налоговому органу <*> и содержащийся в ЕГРН |
| Нотариус, занимающийся частной практикой | |
| Адвокат, учредивший адвокатский кабинет | |
| Физическое лицо, не являющееся предпринимателем |
--------------------------------
<*> Чтобы предоставить инспекции адрес для направления корреспонденции, необходимо подать соответствующее заявление (абз. 4 - 7 п. 5 ст. 31 НК РФ). Форма такого заявления для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, утверждена Приказом ФНС России от 29.05.2014 N ММВ-7-14/306@. Подать заявление можно также в электронном виде. Рекомендуемый формат утвержден Приказом ФНС России от 01.08.2014 N ММВ-7-6/408@.
Формы заявления, специально утвержденной для указанных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ, нет. В связи этим полагаем, что они могут составить заявление с указанием адреса в произвольной форме.
Отметим, что инспекция должна руководствоваться заявлением налогоплательщика о направлении корреспонденции по указанному в нем адресу и в том случае, если оно подано в период, когда возможность предоставления такого адреса не была предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 20.09.2013 N АС-4-2/16981 (п. 1). Однако стоит оговориться: соответствующие разъяснения в этом Письме ФНС России дала в отношении индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Об указанных иностранных организациях, не осуществляющих деятельность на территории РФ, в данных разъяснениях не говорится, поскольку на момент выхода названного Письма такие иностранные организации в п. 5 ст. 31 НК РФ не упоминались. Вместе с тем, на наш взгляд, эти разъяснения справедливы и в отношении них.
С учетом изложенного рекомендуем вам заранее позаботиться о том, чтобы корреспонденция, которая поступает на юридический адрес, регулярно передавалась руководству и (или) в бухгалтерию. Ведь направленное вам по почте уведомление о вызове в инспекцию для вручения акта будет считаться полученным на шестой рабочий день с даты отправки (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 4 ст. 31 НК РФ). А неявка по вызову инспекции может расцениваться как уклонение от получения акта.
СИТУАЦИЯ: Считается ли акт камеральной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика?
На практике налоговики при отправке акта по почте нередко высылают его по официальному адресу налогоплательщика, т.е. юридическому, который содержится в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, или по месту прописки физического лица.
Как известно, очень часто налогоплательщики отсутствуют по таким адресам, а значит, могут и не получить акт камеральной проверки, направленный заказным письмом.
Действует ли тогда правило о том, что акт считается врученным уклоняющемуся от получения акта налогоплательщику на шестой день, считая с даты отправки письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)?
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.
В некоторых случаях судьи исходят из того, что акт камеральной проверки должен быть направлен налоговым органом по известному фактическому адресу нахождения налогоплательщика.
Направление акта только по юридическому адресу при условии, что налоговый орган располагал сведениями о фактическом адресе, может лишить налогоплательщика права представить возражения и объяснения на акт. В свою очередь, это влечет за собой безусловную отмену принятого налоговым органом решения по результатам камеральной проверки согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, от 14.05.2009 N КА-А40/4091-09, от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, от 02.02.2009 N КА-А40/13307-08).
Правда, в большинстве случаев в приведенных решениях суды отменяли решения по проверкам не столько из-за того, что не вручен акт, сколько в связи с тем, что налогоплательщику не предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов камеральной проверки (налогоплательщик не извещен о дате и месте рассмотрения).
Кроме того, есть примеры судебных решений и с противоположным выводом. Так, в Постановлении от 17.07.2009 N КА-А40/6466-09 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик, который не получил акт камеральной проверки из-за того, что отсутствовал по юридическому адресу, не может ссылаться на это как на безусловное основание для отмены решения по камеральной проверке, если по существу выявленные правонарушения он не оспаривает. Свою позицию суд мотивировал тем, что само по себе неполучение акта при условии, что выводы налогового органа верны, не нарушает никаких прав налогоплательщика. А значит, и оспаривать решение нет оснований <4>.
--------------------------------
<4> Любое лицо вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если считает, что такие акты нарушают его права (ст. 137 НК РФ). При этом они могут быть обжалованы в судебном порядке только после обращения в вышестоящий налоговый орган (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ).
Подробнее о порядке их обжалования см. гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".
Таким образом, если налоговики направили акт камеральной проверки только по вашему юридическому адресу, по которому вы не находитесь, у вас есть возможность доказать, что акт вы не получали, и отменить решение. Однако если вас известили надлежащим образом о рассмотрении материалов проверки, то шансы на положительное решение суда существенно снижаются. При этом вам в любом случае придется убедить суд, что отсутствием акта существенно нарушены ваши права (например, вы не смогли привести в возражениях важные аргументы, которые, по вашему мнению, должны были повлиять на принятие решения по итогам проверки).
При этом вам нужно представить в суд доказательства, что акт вы не получали и что налоговый орган владеет информацией о вашем фактическом адресе и (или) номере телефона. Иначе суд может не принять во внимание ваши ссылки на то, что с актом вы не ознакомлены (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1686/09-С2).
Доказательством может являться копия отдельного письма с просьбой направлять корреспонденцию по указанному вами адресу, которое вы направляли в адрес налоговиков, или копия любого другого документа, в котором вы указали свой фактический адрес и (или) телефон.
Кроме того, необходимо доказать, что налоговики действительно данный документ получили. Подтвердить этот факт можно с помощью, к примеру, квитанции о направлении ценного письма с описью вложения или отметки налогового органа о получении документа.