Оптимизация налога на добычу полезных ископаемых
Предприятия – плательщики налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), могут оптимизировать его, используя выгодный метод учета затрат. Оптимизация налоговой базы по НДПИ основывается на одном из вариантов формирования расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ).
Расходы на производство и реализацию продукции делятся на две группы – прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов в налоговом законодательстве носит закрытый характер. Косвенными же являются все иные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в отчетный период, за исключением внереализационных. Причем косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде.
Специфика расчета налоговой базы по НДПИ основывается на технологическом процессе добычи сырья и производства из него продукции, который включают несколько стадий, например: 1) добыча горной породы и ее доставка в цех первичной переработки; 2) первичная переработка (обработка до получения продукции по государственным стандартам качества); 3) вторичная обработка (дальнейшая обработка до получения конечного продукта).
Для плательщиков данного налога основным элементом налоговой политики является метод определения количества добытого полезного ископаемого (пп. 1, 2 ст. 339 НК РФ):
– прямым методом, т. е. с применением измерительных средств и устройств;
– косвенным методом, т. е. расчетным путем по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье.
Выбранный метод применяется в течение всего периода осуществления деятельности по добыче полезного ископаемого. Скорректировать этот метод можно только при изменении применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из 3 способов:
– исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации;
– исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
– исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В состав расчетной стоимости полезного ископаемого включаются суммы прямых расходов первой и второй стадий: т. к. расходами по добыче полезных ископаемых являются все расходы, связанные с приведением добываемого минерального сырья в соответствие с требованиями государственного (или иного) стандарта. Кроме того, в состав расчетной стоимости включаются косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (п. 4 ст. 340 НК РФ).
На практике горнодобывающие предприятия могут определять расчетную стоимость полезного ископаемого двумя методами, которые отличаются друг от друга порядком учета косвенных расходов.
Первый метод основан на распределении всех понесенных за налоговый период косвенных расходов пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
При использовании второго метода необходимо вести отдельный налоговый учет косвенных расходов, связанных и не связанных с добычей полезных ископаемых. При применении второго варианта перераспределяются косвенные расходы.
В зависимости от величины косвенных расходов, связанных и не связанных с добычей полезных ископаемых, существует возможность варьирования расчетной стоимости полезных ископаемых. Налогоплательщик, проанализировав состав своих косвенных расходов, просчитав различные варианты их распределения (используя оба варианта формирования расчетной стоимости полезных ископаемых), может закрепить наиболее выгодный из них в налоговой учетной политике.
Рассмотрим возможность налоговой оптимизации при использовании обоих методов определения расчетной стоимости полезных ископаемых на примере изготовления цемента.
Пример[60].Величина прямых расходов, связанных с добычей, составляет 60 тыс. руб., а не связанных – 56 тыс. руб. Поскольку прямые расходы для каждого варианта одинаковы, в примере не рассматривается порядок их расчета. Отличия же существуют в порядке расчета косвенных расходов. Предположим, что суммы косвенных расходов на каждом из переделов составляют: Первый передел «Добыча» – 20 тыс. руб. Второй передел «Первичная обработка» – 30 тыс. руб. Третий передел «Вторичная обработка» – 80 тыс. руб. Прочие косвенные расходы (общепроизводственные расходы) – 70 тыс. руб.
Рассчитаем налоговую базу для определения НДПИ двумя описанными выше методами.
Вариант 1
Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов производится по формуле:
К (доля) = Прямые расходы, связанные с добычей: (Прямые расходы, связанные с добычей + Прямые расходы, не связанные с добычей) = 60 тыс.: (60 тыс. + 56 тыс.) = 0,52.
Сумма косвенных расходов для определения расчетной стоимости рассчитывается по формуле: Косвенные расходы для расчета НДПИ = (Общая сумма косвенных расходов) x К (доля) = (20 тыс. + 30 тыс. + 80 тыс. + 70 тыс.) х 0,52 = 104 тыс. руб. Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых, используемая при исчислении НДПИ, составит 164 тыс. руб. (60 тыс. + 104 тыс.).
Вариант 2
Для анализа этого варианта необходимо уточнить условия примера. Пусть величина косвенных расходов второго передела делится на две части:
– косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых, – 20 тыс. руб. (в частности, расходы по содержанию и выполнению работ химической лаборатории, горноспасательного отряда, непосредственно связанных с добычей);
– прочие косвенные расходы – 10 тыс. руб. (например, различные общецеховые или общепроизводственные расходы, произведенные в цехах второго передела).
Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (аналогичен расчету при первом варианте) составит также 0,52.
Сумма косвенных расходов для определения расчетной стоимости определяется по формуле: Косвенные расходы = К1 + К2 x К (доля), где К1 – косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых; К2 – «общие» косвенные расходы, подлежащие распределению.
Таким образом, сумма косвенных расходов для включения в расчетную стоимость составит 81,6 тыс. руб. (20 тыс. + 20 тыс. + (10 тыс. + 70 тыс.) x 0,52). Косвенные расходы третьего передела в расчете не участвуют, поскольку не имеют отношения к добыче полезных ископаемых.
Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых составит 141,6 тыс. руб. (60 тыс. + 81,6 тыс.). Как видно, налоговая база при расчете НДПИ вторым способом на 22,4 тыс. руб. (164 тыс. – 141,6 тыс.) меньше, чем при первом варианте.
Недостатком способа является трудоемкость ведения раздельного учета косвенных затрат. Кроме того, он применим для тех организаций, которые добывают полезные ископаемые не для их дальнейшей реализации, а для производства продуктов более высокой степени технологического процесса.
Главное достоинство такой оптимизации является то, что она основана не на пробелах налогового законодательства, а на более трудоемком, но выгодном методе учета затрат. Это позволяет минимизировать риск налоговых претензий и сэкономить компании суммы, значительно превышающие затраты на реализацию схемы. Кроме того, именно такой подход к определению расчетной стоимости полезных ископаемых рекомендован ФНС России.