Налоговый учет - система сбора и фиксации хозяйственной информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплательщиков

Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает производственная и непроизводственная деятельность п/п, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и/или уплате (удержанию) налога.

В соответствии с НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Объектами налогового учета являются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Единицами налогового учета следует считать объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного периода.

Показатели налогового учета - перечень характеристик, существенных для объекта учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Цель налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учета внутренние пользователи могут проанализировать расходы, которые не учитываются для целей налогообложения. Уменьшая такие расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации, формируемой в системе налогового учета, являются прежде всего налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчетов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей. Определяют направления налоговой политики организаций.

К функциям налогового учета относятся следующие: фискальная; информационная; контрольная.

Посредством первой, фискальной функции налогового учета, реализуются государственные задачи наполняемости бюджета.

Информационная функция налогового учета несколько перекликается с фискальной функцией, и состоит в количественном измерении и качественной характеристике за конкретный период финансового положения налогоплательщиков. В связи с выполнением этой функции главное требование к налоговому учету - правильный и реальный учет налогооблагаемых показателей; обеспечение необходимой информацией в разрезе каждого вида налога и сборов о своевременности платежей и сроках ликвидации задолженностей по налогам и другим платежам в бюджет.

Контрольная функция. Современное налогообложение представляет собой достаточно сложный процесс расчета соответствующих налоговых платежей, таких как объект налогообложения, налогооблагаемая база, льготы и др. В то же время большинство учетных документов и форм сложились тогда, когда проблемы налогообложения не стояли так остро. В настоящее время через разработку специальных форм и расчетов (декларации и их положения, счета-фактуры и др.) налоговые органы осуществляют контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

Ведение налогового учета возможно двумя способами:

Создание автономной системы налогового учета, не связанной с бухгалтерским учетом.

При этом каждая хозяйственная операция отражается в соответствии регистра налогового учета. Использование такой системы приводит к значительному увеличению расходов на ведение учета, поскольку одни и те же операции будут финансироваться дважды в налоговом и бухгалтерском учете.

Создание системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета.

Этот способ ведения налогового учета менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он полностью согласован с принципами ведения налогового учета и в тех случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. Исчисление налоговой базы можно проводить на основе данных бухгалтерского учета.

Принципы организации налогового учета:

1. Имущественной обособленности предприятия - налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские и иностранные организации;

2. Периодичности - налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год;

3. Денежного измерителя - налоговая база по налогу на прибыль представляет собой денежное выражение прибыли;

4. Последовательности применения - порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения;

5. Непрерывности - объекты учета отражаются в налоговом регистре непрерывно в хронологическом порядке;

6. Начислений (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) - для большинства налогоплательщиков, занимающихся производственной деятельностью, доходы (расходы) признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты;

7. Соотнесения доходов и расходов - если связь между доходами и расходами не может быть определена четко, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы признаются в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов;

8. Документального подтверждения - подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы.

Для выполнения задач и функций налогового учета налоговое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально-технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета. Исходя из анализа действующего законодательства можно выделить следующие методы:

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий, которые на основании данных б/у используется исключительно для целей налогообложения. Фактически речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально-понятийного аппарата, посредством которого он и реализуется внешне как самостоятельная отрасль системы финансовых отношений. Учетно-налоговый показатель, как валовая прибыль п/п, тесно связан с учетно-бухгалтерским показателем балансовой прибыли, однако они не тождественны.

2. Вторым по значению методом налогового учета следует назвать установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых методик. Основной особенностью данного метода является его направленность исключительно на цели налогообложения. Для целей н/о произведенные п/п и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Т.о. в налоговом законодательстве установлен особый порядок для расчета специальной «налоговой» с/с, который применяется исключительно для определения прибыли, подлежащей н/о.

3. Определение метода учета формирования налогооблагаемой базы.

Налогооблагаемая база - количественное выражение объекта налога. Н/о база (база налога) выступает основой для исчисления суммы налога. При расчете суммы налога (налогового оклада) налогооблагаемая база -всегда умножаемое, т.е. то, к чему применяется ставка налога.

4. Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей н/о.

Указанный метод, в чистом виде реализующий фискальную функцию налогового учета, заключается в том, что для целей н/о налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо явлению или другой отрасли знания (права, экономики, б/у), который по своему содержанию не совпадает с общепринятым.

Так, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда условий. В частности, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данных активов, и помимо этого основные средства должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (ПБУ 6/01). Однако, определяя понятие "основные средства" для налогового учета, эти два условия не указаны в НК РФ. Хотя такой признак основных средств, как способность приносить доход, косвенно присутствует в понятии "амортизируемое имущество", к которому относится в том числе имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода. Также в НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда не только для производства, но и для реализации товаров. Однако в перечне условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету основных средств, информация о реализации не выделяется.

5. Установление налогового дисконта

В ст. 40 НК установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей н/о. При этом основной является цена, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что данная цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. В вышеуказанных случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен, только когда примененные сторонами сделки цены отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг.

6. Определение для каждого вида налогов своего налогового периода.

Налоговый период - срок, в течение которого формируется н/о база и определяется размер налогового обязательства.

Необходимость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам н/о (прибыли, доходу, выручке) свойственна протяженность во времени, и в целях определения соответствующего показателя необходимо систематически вести учет совершаемых операций и периодически подводить итог.

7. Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой документации.

Налоговая документация - документация для целей н/о, которая фиксирует процесс исчисления налога, сумму налога, а также размер налогового обязательства. К налоговой документации относятся четыре разновидности документов:

- отчетно-расчетная налоговая документация;

• сопутствующая налоговая документация;

• учетно-налоговые регистры;

• извещения.

Особенностью налоговой документации является также то, что в ее составе отсутствуют специализированные «налоговые» первичные документы, поскольку основанием для ведения налогового учета являются, как правило, первичные бухгалтерско-учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

Отчетно-расчетная документация (налоговые расчеты и декларации) - это документация, в которой фиксируется сумма налогового обя­зательства. Налоговые расчеты представляют собой специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (расчеты, декларации, специальные расчеты по некоторым видам налогов). Например, расчет (налоговая декларация) по НДС, декларация о доходах, полученных в календарном году, сводный расчет земельного налога.

Сопутствующая налоговая документация - документация, содержащая иные (не основные) данные, необходимые для исчисления налога, и играющая роль справочных материалов, которые расшифровывают или обосновывают данные из налоговых расчетов (например, по налогу на имущество это «Расчет среднегодовой стоимости имущества п/п).

Поскольку данные документы только сопутствуют исчислению и уплате налогов, ответственность за их непредоставление не применяется.

учетно-налоговые регистры - сводные формы налогового учета на п/п. Информация, содержащаяся в первичных документах б/у и необходимая для отражения в налоговом учете, должна накапливаться и систематизироваться в регистрах налогового учета, разрабатываемых ФНС РФ. И только после ее обобщения за определенный налоговый период соответствующие данные из регистров налогового учета должны переноситься в сгруппированном виде в налоговые расчеты с одновременным определением суммы налога, подлежащей взносу в бюджет.

Примером налоговых регистров могут выступать:

• налоговая карточка физического лица, которую ведут в организациях

• книга учета доходов и расходов, которую ведут субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему н/о, учета и отчетности

Извещения налоговых органов - документы, вручаемые (высылаемые) налоговыми органами налогоплательщикам и содержащие сведения о сроке и размере налога, который необходимо уплатить.

На основании извещений налогоплательщики уплачивают окладные налоги. Извещения направляются физическим лицам, которые уплачивают подоходный налог, налог на имущество, земельный налог. Однако извещения могут направляться и юридическим лицам. Налог уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении.

Модель 1. – предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом нал. учет ведется параллельно с бухгалтерским. Общими для бух. И нал. учета являются лишь данныве перв. документов. Аналитические регистры нал. учета составляются на основе данных первичных документов, сгруппированных в налоговые регистры, на основании которых составляется налоговая декларация. Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования нал. базы непосредственно из нал. регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении нал. базы. Вместе с тем автономные системы учета требуют значительных затрат, что могут позволить крупные предприятия.

Модель 2 – в ее основу положены данные, формируемые в системе бух . учета. При этом регистры бух учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения нал. базы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета. Такая модель учета позволяет снизить объем работ бухгалтеров, проскольку и для бух и нал учета используются одни и те же регистры.

Модель 3 – в данной модели используются регистры и бухгалтерского и налогового учета. В этом случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бух учета. Так на основании данных аналитических и синтетических регистров бухгалтерского учета формируются бухгалтерские справки, а на их основании составляются аналитические регистры нал. учета и налоговые декларации. Так модель сближает две системы учета.

В первой модели предусмотрено использование бухгалтерской информационной системы без каких-либо корректировок. Ее примером применительно к налоговой системе РФ служит порядок исчисления налога на имущество юридических лиц.

Вторая модель - смешанный налоговый учет - предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей. К этой модели взаимодействия налогового и бухгалтерского учета относился с 1995 г. по 01.01.02 порядок исчисления налога на прибыль.

Третья модель - специальный налоговый учет - предполагает расчет налоговой базы без участия показателей бухгалтерского учета и имеет следующие объективные основания: отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика вообще либо отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета для целей исчисления конкретного налога, т.е. используется исключительно в случаях, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, подлежащих взносу в бюджет.

Цели налогового учета:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета всех хозяйственных операций, осуществляющих организацией в течение отчетного периода

2) обеспечение информацией внешних и внутренних пользователей о правильности исчисления, полноте и уплате
3) формирование информации для управленческого учета для оптимизации системы налогообложения

Содержание и особенности налоговой политики государства.

Любое государство, концентрированно выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и реализует соответствующую политику - экономическую, военную, социальную, международную и др. Одними из основных в процессе государственного регулирования используются финансовые механизмы, которые непосредственно воплощаются в финансовой и налоговой политике государства.

В этой связи необходимо отметить, что налоговая политика государства есть система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед обществом.

Несмотря на экономические, политические, национальные и иные различия, налоговая политика любого государства определяется в первую очередь тем, что государство само выступает в качестве активного участника процесса общественного воспроизводства. Кроме того, одной из целей существования государства является решение экономических и социальных задач, стоящих перед обществом, что также накладывает свой отпечаток на формирование налоговой политики. Определив цели и задачи налоговой политики, государство выбирает методы и инструменты ее осуществления. Использование того или иного метода зависти от конкретной обстановки, а также от традиций. Как правило, государство применяет комплексный подход. Так, в настоящий момент стимулирование развития российского автомобилестроения достигается двояко: путем предоставле­ния налоговых льгот АвтоВАЗу, ЗИЛу и другим автопредприятиям, а также путем усиления таможенного обложения импортных автомобилей.

Обычно цели и задачи налоговой политики определяются в зависимости от конкретной экономической конъюнктуры. Основы налоговой политики закладываются на каждый финансовый год через принятие государственного бюджета. Проведение же самой налоговой политики оформляется путем принятия соответствующих нормативных актов: Федераль­ных законов, Указов Президента России, Постановлений Правительства России и иных подзаконных актов.

Наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложении в России закреплены в Налоговом кодексе РФ. В первой части НК РФ устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. Вторая часть НК РФ посвящена определению порядка введения и взимания конкретных налогов и сборов.

Разрабатывая конкретные направления налоговой политики государство должно обеспечить решение:

1. Экономических задач, таких как стимулирование экономического роста, преодоления инфляционных процессов, снижение дефицита бюджета, сбалансирование размеров бюджетов разных уровней и др.;

2. Социальных задач; обеспечение занятости населения, стимулирования роста доходов и уровня жизни населения, перераспределение национального дохода в интересах наименее защищенных слоев населения;

3. Задачи оптимизации налоговых изъятий, т.е. достижения паритета между общественными, корпоративными и личными интересами в области налогообложения.

Необходимо отметить, что Конституция РФ (ст. 114, ч. 1, п. «б») закрепила принцип единой финансовой политики, а поскольку налоговая политика - составная часть финансовой политики государства, ей также присуще внутреннее единство. Отмечается тенденция российской налоговой политики к унификации налоговых изъятий.

Рассматривая направления налоговой политики государства, Л. Окунева выделяет три ее типа. Первый тип - политика максимальных налогов, характеризующаяся принципом «взять все, что можно». При этом государству уготовлена «налоговая ловушка», когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов. Второй тип - политика разумных налогов, которая способствует развитию предпринимательства, обеспечивая ему благоприятный налоговый климат. Третий тип - налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень обложения, но при значительной социальной защите.

При сильной экономике все указанные типы налоговой политики успешно сочетаются. Для России характерен первый тип налоговой политики в сочетании с третьим.

В плане изучения взаимодействия государства и налоговой политики необходимо обозначить одну из характеристик государственной налоговой политики, которая была особенно сильна в советский период и в измененном виде сохраняется и в настоящий момент - это этаизм.

Характерными признаками этаизма являются:

1. Приоритет интересов государства

2. Приоритет обязанностей субъектов перед их правами

3. Налоговый произвол государства, который с неизбежностью следует из монополии государства на правовое регулирование отношений в области финансов. В то же время государство не может абсолютно произвольно и неограниченно вторгаться в налоговую сферу, поскольку н/о обусловлено объективно существующими экономическими возможностями, общественными взглядами, политической обстановкой.

Именно поэтому налоги можно рассматривать не только как способ содержания государства, но и как способ его контроля, как неотъемлемый элемент демократии. В идеале налоги должны стать средством ограничения произвола государства от неоправданного изъятия имущества и доходов собственников.

Однако в ряде случаев государство допускает так называемый налоговый произвол, который означает нарушение государством им же установленных принципов и правил н/о. Нарушение государством «правил игры» оправдывается тем, что государство обладает фискальным суверенитетом, который может проявляться в осуществлении налоговой политики, прямо противоречащей соответствующим нормативным актам.

Защитой прав налогоплательщиков в этой ситуации могут служить абсолютное соблюдение режима законности, основным содержанием которого является верховенство закона, и полная независимость правосудия. Другой гарантией против налогового произвола следует считать упрочение статуса налогоплательщика. В настоящее время в России права налогоплательщиков не гарантированы даже формально, путем закрепления в законодательстве.

С давних времен государство использовало механизмы н/о не только экономических, но и в политических целях (политизация налога). Не является исключением и современный период. В последнее время практика использования налога в политических целях даже участилась. Так, при обсуждении в Польском парламенте проекта бюджета на I квартал 1992 г. маршал Сейма предложил обложить специальным налогом бывших коммунистов в порядке компенсации за несправедливое пользование в прошлом многочисленными льготами и привилегиями. Своеобразная вытеснительная (рассчитанная на вынужденную эмиграцию палестинцев) налоговая политика осуществляется в Израиле, где необлагаемый минимум по подоходному налогу для еврея - израильтянина почти в пять раз выше, чем для палестинца.

Принятие решений о придании Республике Ингушетия статуса зоны экономического благоприятствования, Калининградской области - статуса особой экономической зоны и др. подобных решений, в результате которых отдельным территориям страны были предоставлены широкие налоговые льготы, также было обусловлено в первую очередь политическими причинами.

В соответствии с основными направлениями налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов в трехлетней перспективе 2010 - 2012 годов приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее - создание эффективной налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени. Таким образом, Основные направления налоговой политики составлены с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и задач.

При этом следует принимать во внимание, что налоговая политика, с одной стороны, будет направлена на противодействие негативным эффектам экономического кризиса, а с другой стороны, - на создание условий для восстановления положительных темпов экономического роста. В этой связи важнейшим фактором проводимой налоговой политики будет являться необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы.