Методы финансового контроля
Перераб 2013
I. Формы контроля
Как уже отмечалось, понимая под формой внешнее выражение контрольных действий компетентных органов.
Представители финансовой правовой науки нередко в организационном смыслеотносят к формам осуществление этих действий во времени.[1] В этом случае внешнее выражение во времени проявляется в предварительном, текущем и последующем контроле.
Вместе с тем внешний образ контрольных действийможет просматриваться и в других организационных аспектах их выражения. Например, в подписании финансовых документов, выездах на контролируемый объект, обобщении судебной практики, обзоре жалоб и заявленийи т. п.
Но в финансовом праве основным выражением во вне являются правовые формы финансового контроля.
Как функция финансовой деятельности, финансовый контрольюридическими формами имеет правовые акты, 1.определяющие условия и порядок работы контрольных органов и 2. фиксирующие результаты проводимых действий.
В отличие от самой финансовой деятельности юридическая форма контроля не представлена финансово-плановыми актами. Таким образом, речь может идти только о правотворчестве и правоприменении, порождающихнекоторые виды юридических актов в сфере финансового контроля.
Правоприменительные акты (2 разновидности)
1. Юридическими формами, отражающими результаты финансового контроляи составляющими основания для возникновения, изменения или прекращения юридических последствий для подконтрольного объекта, являются акты, справки, протоколы, заключения, отчеты, составляемые на основе или в процессе контрольных действий.
По своей природе это правоприменительные акты, фиксирующие результат исполнения нормфинансового права, регламентирующих контроль.
К ним относятся: акт ревизии или проверки, справка о результатах обследования, заключение по представленным документам и проектам финансовых планов, протокол о выявленных нарушениях, заключение аудитора и другие виды актов, допускаемые законодательством в качестве юридической формы закрепления выявленных результатов.
2. Другой разновидностью правоприменительных формв контрольной сфере являются акты должностных лиц об организации финансового контроля того или иноговида, объекта. Например, для реализации требований ст. 89 Налогового кодекса РФ по выездным проверкам руководителями налоговых органов должны быть приняты решения о проведении выездной налоговой проверки, приказ руководителя организации о проведении ревизии.
Самыми распространенными правоприменительнымиюридическими формами являются акты ревизий и проверок.
В законодательстве и на практикесложились основные требования к этом актами их содержанию. Акт ревизии или проверки отражает достоверные, документально подтвержденные, данные о недостатках, упущениях или нарушениях и связанных с ними обстоятельствах. В нем показываются причины и условия, вызвавшие нарушения, виновные лица, сумма ущерба, какие нормативно-правовые акты, а также правила и нормы учета и отчетности нарушены.
Акт ревизии или проверки является юридическим основаниемдля принятия решения компетентными органамипо устранению нарушений, возмещению ущерба, привлечению к ответственностивиновных лиц. На его основе разрабатываются мероприятия по ликвидации причин и условий, способствующих правонарушениям, предложения по укреплению финансовой дисциплины, повторные виды контрольных действий, в том числе за выполнением принятых решений по первичной ревизии.
Акты, как результат контрольных действий, подписываются участниками проверок и ревизий. В случае не согласияс результатами ревизии последние обязаны подписать акт, но при этом вправе сделать запись освоем не согласии, приложить письменные возражения, объяснения и документы, подтверждающие их доводы.
Правотворческие акты
1. Правотворческая формаконтрольных действий выражается в принятии самими контрольными органами, их руководителями и иными компетентными должностными лицами правил(стандартов), положений, инструкцийи иных нормативных актов, определяющих организацию контроля, аудита, а также учета и отчетности.
Эти акты, как правило, носят ведомственный или функциональный, но всегда подзаконный характер. Они распространяются на различные стороны организации финансового контроля подведомственными структурами и порядка его практического проведения.
Например, Приказ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.06.1999 N 1804); Приказ Минфина России от 24.04.2013 N 48н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями" (Зарегистрировано в Минюсте России 17.07.2013 N 29086); Инструкция Банка России от 25.08.2003 N 105-И (ред. от 28.09.2012) "О порядке проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) уполномоченными представителями Центрального банка Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте России 26.09.2003 N 5118); и др.
2. Нормативно-правовымиактами устанавливаются формы налоговых расчетов, бухгалтерского учета и отчетности, правила применения плана счетовв финансово-хозяйственной деятельности, порядок изъятия документов должностнымилицами. Ими определяются порядок и последовательность проводимых контрольных действий, применение технических средстви новых технологий контрольной работы. Вместе с тем, большое количество подобныхнормативных актовобусловлено отсутствием на федеральном уровне закона о финансовом контроле, координирующих началв осуществлении контроля отдельными ведомствами, разнообразием организационных структур в системе контрольных органов и различие их интересов.
Методы финансового контроля
Организационно-правовые методы осуществления финансового контроляесть приемы и способы(либо их совокупность) 1. по достижению результата контрольных действийи 2. реагирования на выявленные недостатки. Многообразие методов финансового контроля зависит от разноплановости видов финансового контроля и осуществляющих их организационных структур.
1. К методамконтрольной работы по выявлению результатовфинансовой деятельностив общем виде следует отнести наблюдение, проверку, ревизию, обследование, анализ, инспектирование, инвентаризацию.
Методыфинансового контроля обусловлены не только видом контрольного органаи характером проводимых действий, но также, определенными для них, задачамии целевыми установками насистемность или конкретный вид контрольной работы.
Так, иногда руководителю организации для выявления финансового состояниясвоего хозяйства достаточно наблюдения за подписываемымиим финансовыми документами (бухгалтерского учета, отчетности и проводимых денежных операций.
Представительный органгосударственной власти или местного самоуправления получает сведения при заслушивании и утверждении(или не утверждении) отчета исполнительного органа.
Контрольно-ревизионные службыгосударственного и муниципального контроля в основном используют ревизию.
Для налоговых органов характерны проверки и обследования финансово-хозяйственной деятельностиналогоплательщика.
При контрольной работе может быть использована информация, полученная в результате работы с жалобами, заявлениями и иными обращениями граждан, от средств массовой информации, анализа судебной практики, выступлений и докладов на собраниях и т. д. И этотакже является способами выявления первичных сведений финансового состояния подконтрольного объекта, за которымимогут последовать другие виды контроля, в том числе комплексные, тематические, счетно-аналитические, документальные проверки.
Ревизиякак один из ведущих методовфинансового контроляимеет самое широкое распространение, и хотя до настоящего времени она не получила своего законодательного оформления, предписанаразными нормативными актами практически для всех органов государственного и муниципального финансового контролякак обязательный и регулярный метод. Например, Указом Президента РФ от 25 июля 1996 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» предусмотрено, что комплексные ревизии и тематические проверкииспользования средств федерального бюджета всеми получателями нужно проводить ежегодно.[2]
На проведение ревизий и проверокнацелена Счетная палатаРоссии, Федеральные службы подчинённые Министерству финансовРоссии, федеральные службывсех уровней государства и местного самоуправления, некоторые другие государственные институты, в том числе уголовно-процессуальное законодательство. И как правильно заметил в свое время заместитель начальника КРУ Минфина России Л. Н. Овсянников: «Если ревизия - действие законное, что в общем-то ни у кого сомнения не вызывает, если она нужна государству, министрам, прокурорам, следователям, финансистам..., то почему до сих пор не узаконены понятие ревизии, ее параметры, права ревизора?» [3]
Попыткив финансово-правовой литературе разграничить понятия «проверка» и «ревизия» как отдельных методовфинансового контроля по объему и детальности исследования финансово-хозяйственной деятельности[4] (Так, по мнению Карасевой М.В. проверка предусматривает исследование отдельных вопросов финансовой деятельности субъектов на основе документов, объяснений, осмотра, а ревизия представляет собой детальное исследование финансово-хозяйственной деятельности подконтрольного объекта на предмет законности, целесообразности и эффективности) заслуживают внимания, но не всегда позволяют выделитьобъективные признаки различия. Ведь и ревизия может быть выборочнаяили тематическая, а проверка охватывать широкий спектр вопросов. К тому же сама ревизия естьни что иное как специализированная проверка.
Скорее всего эти методы соотносятся как общее и частное, и важно получить законодательно обоснованное определение ревизии, чтобы отличать и классифицировать все остальные виды проверок.
Думается, что объектом ревизии следовало бы закрепить бухгалтерский учет, финансовое планирование и отчетность, платежно-расчетную документацию, исполнение кассовых правил и финансовых обязательствподконтрольным субъектом. И такие специализированные проверки могут проводить только контрольно-ревизионные службы.
Для всех других органовфинансового контроля было бы целесообразным определить конкретный вариант проверок: налоговаяпроверка, аудиторскаяпроверка, счетнаяпроверка, счетно-аналитическаяпроверка и т. д.
Виды проверок:
1. Проверки по характеру содержанияделятся на:
документальные - когда исследуется финансовая документация, и
фактические - когда проверяется денежная наличность, ценные бумаги, материальные ценности и иные объекты.
2. По объему охвата проверяемой деятельностиони подразделяются на:
комплексные - при которых проверке подвергаются различные сферы финансовой деятельности, и
тематические - при выборе конкретной сферы(темы, вопроса).
3. По характеру организации проверокони могут быть
плановые - предусмотренные планомв соответствии с действующим законодательством, и
внеплановые - организованные в случае возникшей необходимости.
4. По периоду временного охвата проверяемой деятельности выделяются
фронтальные проверки - за весь проверяемый период, и
выборочные - за короткиеотдельные временные промежутки.
Каждый из названных методовконтроля реализуется своим набором приемов и способовдостижения результата. Так, например, при документальном контроле различными способами достигаются формальная и арифметическая проверка, юридическая оценка документови логика оформления денежных операций, оценка законности и оценка обоснованности операций.
Известны такие методико-технические приемыкак способ обратного счета, встречная проверка, сравнениеи т. п. [5]
Фактический контроль имеет характерные приемыи способы, зависящие от проводимых проверок, ревизий, инвентаризаций, обследований, наблюдений. Различными могут быть способы фиксации выявленных результатов и реагирования на них.
2. Методами реагирования на выявленные недостаткибудет восстановление нарушенных правпутем возбужденияфинансово-правового, дисциплинарного или административного преследования виновных лиц, возмещение вреда, распространение передового опытаработы, предложения о поощрениии т. п.
4. Вопросы совершенствования государственного и муниципального финансового контроля в современной России
1. Представляется главным и первостепенным создание правовой основыфинансового контроля на уровне федерального законодательства. Это, прежде всего, необходимость принятия федерального закона «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации»,проекткоторого находятся на рассмотрениизаконодателя, но из-за своего несовершенства пока не принят. Настораживает полное отсутствие федеральных законов, касающихся финансового контроля, не считаясопредельного закона «О бухгалтерском учете», «Аудиторской деятельности»
Разделы Бюджетного кодексаРФ и Налогового кодексаРФ (часть 1), посвященные вопросам контроля, не создают координирующих начал, а скорее всего направлены на показ специализации контрольной работы. К тому же они вступили в противоречие со многими правовыми актами, касающимися контроля в финансовой сфере.
Закон о государственном финансовом контролене следовало бы замыкать только на бюджетно-финансовых вопросах, но дать единые принципы, задачи и функции всей системы контрольной работы(налогового, валютного, банковского и иного контроля в сфере финансов). Это исключило бы дублирование и параллелизм контрольных действий, способствовало нахождению оптимальных путей к согласованной работе, разделению полномочий, определению собственных специализированных форм и методов контроля. Единый закон о финансовом контроле станет правовой базой для развития регионального законодательства и муниципального нормотворчества по организации контроля в регионах и на местах.
2.Немаловажной задачей совершенствования финансового контроляявляется нахождение эффективных форм координации работы контрольных органов и их взаимодействия. Эта проблема была не разрешима и в прежние времена, когда функции координации пытались возложить на органы Народного контроля, КРУ Минфина России. Попытка скоординировать усилия контрольных органов путем создания Межведомственного совета по государственному финансовому контролю, обеспечению сбора налоговых платежей в последний период также заметного успеха не имела. Особенно это видно на фоне активной деятельности Временной чрезвычайной комиссии при Президенте РФ по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины.[6]
Координация деятельности контрольных органов в сфере финансов вызвана необходимостью создания общей информационной базы для всех контрольных органови назревшей потребностью согласования их усилий для исключения дублирования проверок. На единых принципиальных и методологических основах должна строится работа контрольных органов федерального, регионального и местного уровня. Главное, как заметил В. Г. Белолипецкий, имея различные задачи, контрольные органы на основе одних и тех же исходных данных, с позиций одних и тех же принципов эффективности, законности и тотальности контроля могут сделать разные выводы, которые с разных позиций призваны исключать корни финансовых нарушений.[7]
Вопрос о создании единого контрольногои координирующего органанапрямую связан с организацией системы финансового контроля.
Принципы разделения властей и федерализманаложили отпечаток и на контрольную деятельность.
С одной стороны, произошло разделение сфер контрольной деятельностимежду представительными и исполнительнымиорганами государственной власти (на парламентский и правительственный контроль).
С другой стороны, все уровни государственных структур и муниципальные образования организуют свои собственные контрольные органы,чаще всего, подобно сложившейся в центре организации.
При этом каждая власть и каждый территориальныйуровень в системе федерализма стремятся создать собственные специализированные органыконтроля в сфере финансов (счетные палаты, контрольно-ревизионные управления и т. п.).
Такое построение системы финансового контроля не может способствовать принципу независимости контрольной деятельности, порождает параллелизм в работе, отвлекаетна ее проведение большие ресурсы, причем используемые со слабой эффективностью. Более того, при такойконтрольной системе нельзя создать и единый координирующий орган, способный привести к строгой организации, методологии, выработке общих обязательных правил.
Отсутствие единого организационного началав системе контроля за различными фондами государственных и муниципальных денежных средств, увлечение изолированностью специализаций контрольной деятельности на практике, в конечном счете, приводит к безответственности, к перекладыванию обязанностей на другие структуры, к не согласованности. Фактически бесконтрольно работает вся банковская системастраны, начиная с Банка России, нет координации в работе органов валютного контроля, изолировались друг от друга Счетная палата, Федеральное казначейство, Федеральная налоговая служба. Пребывание же финансового контроля в раздробленном состоянии естественно удовлетворяет различного рода финансовых махинаторов.[8]
3. Финансовый контролькак функция финансовой деятельности получил свое обособление по целям и задачам, поэтому может иметь и организационную независимость и структурную автономию. Принцип независимости контроля не может быть обеспечен в рамках организационной подведомственности контрольных органов создаваемым их структурам, для которых собирается информация по строго заданным параметрам. Представляется, что такая независимость может быть обеспеченапри создании координирующего органа на уровне главы государстваи для этого более всего подходит Счетная палатаРоссийской Федерации. Однако для этого нужно изменить некоторые аспекты ее правового статуса и функционального назначения. Территориальными органамитакого органа должны стать подобные счетные палаты, создаваемые в субъектах федерации, но уже с вертикальным подчинением.
Создание же специальных контрольных органов законодательными(представительными) органамине вызвана объективной необходимостью, и по существу является затратным механизмом дублирующего характера. Формы контрольной деятельности законодательной власти выработаны мировой практикой и не в одной стране мира не было и не существует специализированной профессиональной организации финансового контроля при законодателе.[9] Как высший органфинансового контроля государства Счетная палатамогла бы взять на себя не только координационные функции, но и направление всей контрольной работы государства, местного самоуправления, ведомств, организаций, фондов, банковского и страхового надзора, а также рынка ценных бумаг и валютно-денежного контроля.
4. Позитивные началафинансового контроля на всех уровнях государственного строительства заложеныв заинтересованном поиске новых рыночных механизмов контрольной работыи, прежде всего, в развитии аудитакак контрольно-экспертного института. Института аудиторов, обладающих не только достаточным профессионализмом, но и высокими моральными качествами и доверием клиентов. Пока этому серьезно мешают перекосы в экономике, отсутствие надлежащей правовой основы аудита, создание государственных псевдоаудитов, попытки превратить аудиторскую деятельность в один из видов государственного финансового контроля.
Мировая практика развития аудита показывает, что при правильной организации он способен выступать не только как конкурент государственному контролю, но защищать интересы государства, создавая условия для качественного бухгалтерского учетаи отчетности экономических субъектов. Вытесняя отжившие формы ведомственного и внутрихозяйственного финансового контроля, аудит позволяет сократить управленческие расходы на содержание специального контрольного аппарата, выявить резервы и перспективы развития, не имеет организационной зависимости, ответственен за свою профессиональность в работе.
Интересы развития аудита, как составляющей финансового контроля, обусловливают необходимость определения места аудиторской деятельности в системе контроля, отграничения ее от государственных форм аудиторскойдеятельности, четкого установления основных критериев обязательного аудита, а также форм использования аудита в качестве экспертной оценки.
5. Совершенствование финансового контроляв современной России не возможно без решенияне сегодня возникших проблем по подготовке финансовых кадров- специалистов в сфере контроля, материально-технического обеспеченияконтрольных органов, правовой и социальной защите контролера.
К началу девяностых годов только 25 % главных бухгалтеровимели высшее образование. Казалось бы в результате коммерческого образованияэто положение исправлено, но в основном дипломы и свидетельствао бухгалтерском образовании получают лицаимеющие высшее образование по другим специализациям и прошедшие ускоренные курсы бухгалтерской подготовки. Не имея практического опыта и глубокихспециальных знанийв сфере финансов, они не способныпополнить кадровый состав контрольно-ревизионных служб, впрочем и как и обеспечить надлежащий бухгалтерский учет и финансовую отчетность в экономическом субъекте.
Обращает на себя внимание бессистемность правового обеспечения вопросов стимулирования и социально-правовой защиты контрольных кадров. Если для налоговых контролеров эта работа в определенной мере проводится, то материальное и социальное обеспечение и безопасность жизни и здоровья других работниковфинансового контроля остается на низком уровне. Это приводит к оттоку наиболее квалифицированных кадров в коммерческие структуры, к развитию коррупции и к слабой результативности в ревизионной работе. Причина здесь на виду: если плохо оплачивают труд, то легче купить, если не защищен- проще запугать.
Повышение эффективностифинансового контроля зависит еще от многих факторов, где главным является стабилизация экономики, ликвидация причин и условий, способствующих использованию бюджетов и внебюджетных фондов как способа накопления первичного капитала. Не менее важным является совершенная законодательная базав сфере финансов, стабильность законови иных нормативно-правовых актов и строгая исполнительская дисциплина. А также поиск новых организационно-правовых форм и методов финансового контроля, более результативныхв условиях переходного периода.
[1] См., например, А.Н. Козырин. Валютный контроль внешнеторговой деятельности. - М.: Новый Юрист, 1998, с.18, и другие.
[2] СЗ РФ 1996,- № 31,- ст.3696.
[3] Финансы 1997,- № 11,- с.50.
[4]. См. М.В. Карасева. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 1999, с.177, 179.
[5] См.: С.О. Шохин, Л.И. Воронина. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. М.: Финансы и статистика, 1997, с.20-21.
[6] См.: Л.Н. Овсянников. Ревизия сегодня и завтра. //Финансы 1997,- № 4,- с. 52.
[7] В.Г. Белолипецкий. О совершенствовании государственного финансового контроля в России. //Финансы 1998,- № 4, - с.48.
[8] Л.Н. Овсянников. Вопросы финансового контроля в Бюджетном кодексе. // Финансы 1999,- № 1,- с. 50.
[9] См.: Финансы 1997,- № 9,- с. 57.