Учет и аудит формирования и изменений УК в акционерных обществах

В современной экономике рассматриваются две основные концепции капитала:

- финансовая концепция

- физическая или натуральная концепция.

Большинство компаний при составлении финансовой отчетности используют финансовую концепцию капитала. Суть финансовой концепции – финансовый капитал представляет собой инвестированные средства в деятельность компании, его можно измерить как чистые активы компании. Физический или натуральный капитал рассматривается как производственная мощность компании. Физический капитал определяется объемом выпущенной продукции.

Концепция финансового капитала применяется в том случае, если пользователей интересует воспроизводство деятельности компании.

Выбор концепции капитала отражает цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Выбранная концепция капитала определяет выбор концепции поддержания капитала.

Концепция поддержания финансового капитала. Согласно этой концепции, прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода. Поддержание финансового капитала можно измерить в денежных единицах. Размер капитала зависит от оценки активов и обязательств. Переоценка активов и обязательств влияет на величину капитала. Тогда доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматриваются как элементы финансовой отчетности, эти доходы и расходы принимаются как корректировки, необходимые для поддержания капитала или как резервы переоценки.

Концепция поддержания физического капитала. Прибыль считается заработанной, если физическая производительность предприятия в конце периода превышает физическую производительность в начале периода. В этом случае компания оценивает свои активы по текущей стоимости, все изменения цен считаются корректировками к стоимости капитала и включаются в капитал. Прибыль компании при этом не увеличивается. Выбранная концепция фиксируется в учетной политике.

Уставной капитал акционерного общества как составная часть собственного капитала организации

Уставный капитал, являясь неотъемлемой составной частью любого хозяйственного общества или товарищества, вместе с тем представляет собой весьма условную величину, определяющую совокупный размер внесённых учредителями (участниками) средств в момент учреждения общества (товарищества). Гражданское право исходит из того, что «уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов». Экономический же смысл уставного капитала заключается в наделении вновь созданного юридического лица основными и оборотными средствами, необходимыми для развёртывания предпринимательской деятельности по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг или продаже товаров. Можно сформулировать ряд функций уставного капитала не только с юридической точки зрения, но и по экономическому содержанию:

во-первых, средства (как денежные, так и не денежные), внесённые в уставный капитал, наделяют коммерческую организацию «стартовым» капиталом для начала предпринимательской деятельности;

во-вторых, деление уставного капитала на доли конкретизирует не только вклад каждого акционера (участника), но и прямо обуславливает степень его участия в управлении обществом и распределении его прибыли;

в-третьих, размер уставного капитала информирует всех заинтересованных лиц о «солидности» общества, хотя реально объявленных в уставном капитале средств может и не оказаться в наличии в форме ликвидных активов.

Уставный капитал – это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово – хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.

Для целей бухгалтерского учета операций, связанных с формированием капитала организаций, прошедших государственную регистрацию, все указанные понятия сводятся к понятию уставного капитала, под которым подразумевается сумма вкладов, первоначально инвестированных собственниками (участниками, учредителями) в имущество организации.

Размер и состав уставного капитала, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценка вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов являются предметом правового регулирования.

У коммерческих предприятий с любым организационно-правовым статусом учет уставного капитала в форме вкладов (паев) и акций по их первоначальной стоимости, определенной в учредительных документах на дату регистрации предприятия, ведется на счете 80 «Уставный капитал». Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения по законным основаниям, а оборот по дебету – уменьшение уставного капитала при выходе из состава предприятия его участников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда связано с переутверждением его учредительных документов общим собранием учредителей и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.

Увеличение уставного капитала может осуществляться в случаях:

• привлечения дополнительных средств от участников (учредителей) или при дополнительном приеме участников (учредителей), а также в случае дополнительной эмиссии акций или увеличения их номинала;

• направления на его увеличение нераспределенной чистой прибыли, добавочного и резервного капитала, а также начисленного учредительского дохода (дивидендов);

• получения государственными унитарными предприятиями дополнительных средств в виде дотаций от государственных и муниципальных органов.

Уменьшение уставного капитала может осуществляться в случаях:

• выхода участников (учредителей) из состава организации или выкупа акций акционерным обществом с их последующим аннулированием;

• доведения размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения за счет этого непокрытого убытка, а также покрытия убытка за счет снижения размеров вкладов (паев) участников или номинальной стоимости акций;

• изъятия части уставного фонда унитарного предприятия.

Синтетический и аналитический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании прошедших государственную регистрацию учредительных документов предприятия, договоров купли – продажи акций в акционерных обществах и другой первичной документации.

В акционерных обществах для получения информации по стадиям формирования капитала к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно открывать следующие субсчета:

80-1 «Объявленный капитал» – для учета акций на момент регистрации;

80-2 «Подписной капитал» – для учета акций, по которым произведена подписка;

80-3 «Оплаченный капитал» – для учета средств, внесенных участниками, и стоимости реализованных в свободной продаже акций

80-4 «Изъятый капитал» – для учета стоимости собственных акций, изъятых из обращения путем выкупа у акционеров.

Сформирован УК - Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит сч. 80 «Уставный капитал», субсчет 80-1 «Объявленный капитал»;

Имущество, поступившее в качестве вклада, принимается к учету в оценке, согласованной учредителями и советом директоров общества, или осуществляемой независимым оценщиком (аудитором) (экспертное заключение или оценочный акт), и отражается в учете бухгалтерской записью;

Дебет сч. 50 «Касса»

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»

Дебет сч. 52 «Валютные счета»

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Дебет сч. 10 «Материалы»

Дебет сч. 41 «Товары»

Дебет сч. 58 «Финансовые вложения»

Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

Если денежные средства, поступившие за акции, или денежная оценка имущества, поступившего в оплату акций, превышают их номинальную стоимость, то разница «эмиссионный доход» относится на увеличение добавочного капитала записью:

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал».

Дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями» означает наличие за акционерами дебиторской задолженности, возникшей вследствие невнесения полной суммы произведенной подписки на акции.

В случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме, переходит к обществу. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом не позднее одного года после их приобретения, в противном случае общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала.

Если в учреждении акционерного общества участвуют иностранные лица, оплата акций может производиться в иностранной валюте.

В этих случаях при формировании уставного капитала могут возникать курсовые разницы.

Порядок учета курсовой разницы, возникающей при формировании уставного капитала организации, определен нормами ПБУ 3/2006.

Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, отражается в учете записями:

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»

– на величину положительной курсовой разницы;

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал».

Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– на величину отрицательной курсовой разницы.

При размещении дополнительных акций путем распределения среди собственных акционеров могут быть использованы:

• эмиссионный доход, полученный от продажи собственных акций по цене выше их номинальной стоимости;

• средства добавочного капитала от переоценки основных средств;

• нераспределенная прибыль.

В этих случаях уставный капитал увеличивается за счет внутренних источников акционерного общества, поэтому акционеры не оплачивают дополнительно выпущенные акции, распределенные между ними. При этом записи на счетах будут иметь следующий вид:

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит сч. 80 «Уставный капитал», субсчет 80-3 «Оплаченный капитал»

– на сумму увеличения уставного капитала;

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– на сумму собственных средств, направленных на увеличение уставного капитала.

Как отмечалось, одним из направлений увеличения уставного капитала является конвертация акций в акции с большей номинальной стоимостью. Конвертироваться могут как все размещенные акции, так и акции определенных категорий (типов). Однако в процессе конвертации акции не могут переходить в акции другого типа, сохраняют прежнюю категорию. Номинальная стоимость всех акций одного типа должна быть увеличена одинаково.

Записи в учете, отражающие увеличение уставного капитала, делают после внесения изменений в устав общества и регистрации решения о размещении акций, в которые осуществляется конвертация.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, не относятся к финансовым вложениям.

Выкупленные акции отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" по цене их выкупа. Учет расчетов за выкупаемые и продаваемые акции может осуществляться с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В бухгалтерском балансе стоимость выкупленных акций показывается в разделе собственного капитала (строка 1320) в круглых скобках.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с выкупом и дальнейшей продажей акций, нормативно не установлен. Следовательно, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно исходя из действующих ПБУ, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, должны вычитаться из капитала. В составе прибыли или убытка не должны признаваться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов предприятия. Выплачиваемое или получаемое возмещение должно признаваться непосредственно в капитале. Согласно Инструкции по применению Плана счетов при продаже акций превышение продажной цены над ценой приобретения акций отражается в качестве добавочного капитала аналогично эмиссионному доходу, получаемому при размещении акций, записью по дебету счета 75 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Соотношение чистых активов и уставного капитала. Величина уставного капитала АО не может превышать стоимости его чистых активов. Начиная со второго года существования АО, менеджеры компании ежегодно должны сравнивать стоимость чистых активов АО (определенную на основании годового бухгалтерского баланса или по результатам аудиторской проверки) с его уставным капиталом. Если стоимость чистых активов окажется меньше размера уставного капитала, то АО обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала, а также в установленном порядке зарегистрировать это изменени. Нежелательно увеличивать размер уставного капитала до величины стоимости чистых активов, поскольку это чревато проблемами в будущем: если стоимость чистых активов (рассчитанная на основании данных следующего годового баланса) уменьшится и станет ниже величины уставного капитала, то уставный капитал придется уменьшать. В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала АО обязано письменно уведомить об этом решении своих кредиторов, сообщив им новый размер уставного капитала. Что могут предпринять кредиторы при уменьшении уставного капитала. В течение 30 дней с момента отправки указанного уведомления либо с даты опубликования АО сообщения о принятом решении любой кредитор вправе обратиться к обществу с письменным требованием о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении связанных с этим убытков (п. 1 ст. 30 Закона об акционерных обществах). Кроме того, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков в случае, если АО в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации.

Если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала более чем на 25 процентов по окончании трех, шести, девяти или двенадцати месяцев отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество дважды с периодичностью один раз в месяц обязано поместить в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о снижении стоимости чистых активов общества.

Аудит УК АО

Программа аудита:

1. Ознакомление с учредительными документами, проверка их соответствия требованиям законодательства.	Устав, учредительный договор. Документы, подтверждающие право владения имуществом, вносимым в качестве вклада в Уставный капитал.
2. Проведение проверки данных бухгалтерской отчетности.	-Бухгалтерский баланс(Ф N1), раздел "Оборотные активы", статья "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" , "Капитал и резервы",- Отчет об изменениях капитала (ф. N 3):
3. Изучение регистров синтетического учета.	регистры синтетического и аналитического учета, Главная книга. журнал - ордер N 12 и ведомость аналитического учета по счету 85 «Уставный капитал». Регистры по счету 75 « Расчеты с учредителями».
4. Ознакомление с организационными документами	устав, учетная политика организации, свидетельство о государственной регистрации; приказы и распоряжения; справки о постановке на учет в налоговом органе, лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством;
5. Проверка соблюдения требований об обязанности вклада в уставный капитал.	Регистры синтетического и аналитического учета счета 80 и 75.
6. Проверка учетных записей по формированию Уставного капитала.	Сверка тождества данных в учете отчетности и учредительных документах. (подтверждающие документы ПКО,накладные,акты)
7. Проведение инвентаризации с участием аудитора	Регистры по счету 80 "Уставный капитал",первичные документы,

При проведении аудита уставного капитала необходимо знать, что основными искажениями в учредительных документах и нарушениями в формировании уставного капитала могут быть:

- освобождение учредителя общества от обязанности внесения вклада в уставной капитал;

-несоответствие некоторых видов деятельности тем видам деятельности, которые зафиксированы в уставе общества;

-отсутствие лицензии по лицензированному виду деятельности;

-размещение акций общества по цене ниже номинальной;

-наличие по окончании первого года с момента регистрации предприятия в бухгалтерском балансе и в соответствующем учетном регистре по счету 75-1”Расчеты по вкладам в уставной (складочный капитал)” дебетового сальдо;

-стоимость чистых активов меньше величины минимального уставного капитала;

-отсутствие документов, подтверждающих имущественные права учредителей на не денежные объекты;

-необоснованные оценки не денежных объектов, вносимых учредителями в счет вклада в уставной капитал;

-превышение рыночной стоимости внесенных в уставной капитал ценных бумаг, обращаемых ранее на фондовом рынке.

Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме условно - положительного или отрицательного аудиторского заключения.