Резервы: понятие, критерии признания и оценка на основе НСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
Анализ международных стандартов финансовой отчетности показал, что все резервы можно разделить на 3 группы (рисунок 1).
| Резервы | |||||||
| Резервы в капитале | Оценочные резервы - контрстатьи к активам | Резерв-обязательство Регулируется МСФО (IAS) 37 |
Рисунок 1 – Классификация резервов
Резервы, отражаемые в капитале, - это компоненты капитала банка, возникшие в результате различных фактов (событий, операций) и не связанные с вкладами собственников. Примеры таких резервов - резерв переоценки финансовых активов (валютных статей баланса, ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи) основных средств, нематериальных активов и пр. В некоторых странах резервом в капитале также может называться часть накопленной прибыли, распределенной в фонды (например, резервный фонд). Представление таких резервов в финансовой отчетности регулируются положениями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и других соответствующих стандартов (например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Оценочные резервы. В некоторых случаях термин «резервы» используется в контексте контрстатей к отдельным активам. Например, амортизация - контрстатья к основным средствам и нематериальным активам, резервы под обесценение (кредитов, ценных бумаг, удерживаемых до погашения) - контрстатья к финансовым активам и дебиторской задолженности и т.д. Эти статьи представляют собой корректировки балансовой стоимости активов. Так, балансовая стоимость основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости, рассчитывается как себестоимость за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения. Формирование и представление в финансовой отчетности данной группы резервов осуществляется по требованиям соответствующих стандартов.
Резерв-обязательство представляет собой уникальный вид резервов, регулируемых отдельным МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Согласно МСФО (IAS) 37 резерв - это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.
Отличительный признак резерва-обязательства - наличие неопределенности либо в сроках исполнения, либо в сумме исполнения. Это отличает резерв от других обязательств, например от кредиторской задолженности, так как в отношении последней известны и срок исполнения, и сумма платежа.
Вместе с тем резерв признается в финансовой отчетности, поскольку он соответствует определению и критериям признания обязательства (существует вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды и при допущении возможности получения надежной расчетной оценки стоимость обязательства можно определить).
Так, резерв создается и отражается в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности при соблюдении всех трех перечисленных ниже критериев его признания:
1) банк имеет обязательство;
2) существует вероятность исполнения данного обязательства;
3) может быть осуществлена надежная оценка суммы резерва.
При несоблюдении хотя бы одного из критериев резерв не создается.
Оценка суммы резерва основывается на профессиональных суждениях с учетом применения опыта по аналогичным операциям и отчетов независимых экспертов (адвокатов, оценщиков и обозревателей, технических специалистов и пр.), с учетом рисков банковской деятельности.
При оценке суммы резерва учитываются будущие события, включая изменения в законодательстве, когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что они произойдут, и которые могут повлиять на сумму затрат, необходимых для исполнения обязательства.
При оценке суммы резерва не учитываются:
- прибыль от ожидаемого выбытия активов, связанного с появлением резерва;
- возмещения, которые будут получены от другой стороны. Данные возмещения признаются как отдельный актив или доход в том периоде, в котором будут получены. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва.
В случае если сумма резерва не может быть оценена с высокой точностью, банк раскрывает его сумму как условное обязательство в примечаниях к финансовой отчетности.
Сумма резерва пересматривается на каждую отчетную дату и корректируется для отражения наилучшей оценки.
Резерв используется только для исполнения тех обязательств, для которых он первоначально создавался.
Для оценки суммы резерва используются различные статистические методы, позволяющие учесть неопределенности и риски, будущие события, обстоятельства:
1) метод оценки по ожидаемой стоимости – используется для большой группы обязательств, одинаковых по экономической сущности (кредитов, ценных бумаг и пр.).
Ожидаемая стоимость – это сумма всех возможных результатов (затрат), взвешенных на их соответствующие вероятности возникновения (в процентах).
ПРИМЕР. Согласно договорам обслуживания выпущенных банком кредитных карт международных платежных систем банк гарантирует клиентам возврат сумм, несанкционированно списанных с их счетов. Опыт прошлых лет показывает, что в среднем в год имеет место 1000 случаев несанкционированного списания, причем вероятность единовременного списания суммы в размере: 300 USD – 60 %;
100 USD – 30 %;
900 USD – 10 %.
| Ожидаемая стоимость = 300 x 1000 x | 60 | + 100 x 1000 x | 30 | + 900 x 1000 х | 10 | = 300 000 USD. |
| 100 | 100 | 100 |
Резерв создается и отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в сумме ожидаемой стоимости 300 000 USD.
2) метод оценки по средней точке применяемого диапазона.
ПРИМЕР.
На отчетную дату банк вовлечен в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения банк оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в его пользу и сумма затрат составит от 10 000 000 до 40 000 000 рублей.
| Среднее значение = | 10 000 000 + 40 000 000 | = 25 000 000 рублей. |
| 2 |
Резерв создается и отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в сумме 25 000 000 рублей.
3) метод оценки по наиболее вероятной сумме затрат, применяемый для единственного обязательства или небольшой группы обязательств, одинаковых по экономической сущности. При этом расчет ожидаемой стоимости производится только для целей сопоставления с наиболее вероятным индивидуальным результатом.
ПРИМЕР.
Банку предстоит судебное разбирательство с контрагентом по поводу несвоевременного выполнения обязательств по форвардному контракту. Сумма иска – 20 000 000 рублей.
Рассмотрим формирование резерва по наиболее вероятному индивидуальному результату в зависимости от условий.
1. Вероятность выигрыша разбирательства без затрат – 40 %, вероятность проигрыша с затратами в 20 000 000 рублей – 60 %.
В этом случае более вероятно (на 60 %), что банку придется нести затраты в 20 000 000 рублей, поэтому резерв создается именно на эту сумму, так как НСФО 37 устанавливает, что резерв должен представлять наиболее вероятный индивидуальный результат.
2. Если вероятность проигрыша с затратами в 20 000 000 рублей составит 40 %, то есть проигрыш менее вероятен, чем выигрыш, то резерв не создается. В этом случае в финансовой отчетности раскрывается информация относительно проигрыша по данному судебному разбирательству (условное обязательство), если только вероятность выбытия ресурсов не является отдаленной (через несколько лет).
3. Вероятность выигрыша разбирательства без затрат – 20 %, вероятность проигрыша с затратами в 10 000 000 рублей – 50 %, вероятность проигрыша с затратами в 20 000 000 рублей – 30 %.
Наиболее вероятный индивидуальный результат = 10 000 000 рублей.
| Ожидаемая стоимость = 0 x | 20 | + 10 000 000 x | 50 | + 200 000 000 x | 30 | = 11 000 000 рублей. |
| 100 | 100 | 100 |
В этом случае наиболее вероятный индивидуальный результат близок к ожидаемой стоимости и резерв создается в сумме наиболее вероятного индивидуального результата (10 000 000 рублей).
При применении данного метода рассматриваются и другие вероятные результаты. Когда другой вероятный результат по сумме намного выше или намного ниже наиболее вероятного индивидуального результата, и вероятность другого вероятного результата является хоть и не самой высокой, но значительной, то при оценке суммы резерва используется наибольшая или наименьшая сумма другого вероятного результата.
ПРИМЕР расчета суммы резерва по другому вероятному результату.
Вероятность выигрыша разбирательства без затрат – 50 %, вероятность проигрыша с затратами в 10 000 000 рублей – 30 %, вероятность проигрыша с затратами в 20 000 000 рублей – 20 %.
Наиболее вероятный индивидуальный результат = 0 рублей.
| Ожидаемая стоимость = 0 x | 50 | + 10 000 000 | 30 | + 20 000 000 x | 20 | = 7 000 000 рублей. |
| 100 | 100 | 100 |
В этом случае наиболее вероятный индивидуальный результат отличается от ожидаемой стоимости. В то же время существует другой вероятный результат с суммой 10 000 000 рублей, значительно отличающейся от суммы наиболее вероятного индивидуального результата, и со второй по значимости вероятностью (30 %). Банк должен рассмотреть этот другой вероятный результат в качестве суммы резерва, поскольку он наиболее близок к ожидаемой стоимости. Следовательно, создается резерв на сумму 10 000 000 рублей.
4) метод оценки путем дисконтирования затрат, необходимых для исполнения обязательства на отчетную дату, применяемый в случае, когда влияние временной стоимости денег существенно.
При применении дисконтирования сумма резерва увеличивается в каждом отчетном периоде для отражения течения времени. Это увеличение отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в качестве процентного расхода.
ПРИМЕР.
На 31.12.2011 у банка имеется обязательство. По оценке специалистов банка, сумма выплаты по исполнению обязательства твердо определена и составляет 100 000 000 рублей. Ожидаемый срок выплаты – конец декабря 2014 г. В сумме учтены все риски, связанные с обязательством. Применяемая ставка дисконтирования – 5 % годовых.
При расчете суммы резерва с учетом временного фактора используется формула:
| СОО = | БДП | , |
| (1 + СД) n |
где СОО – сумма резерва;
БДП – будущий денежный поток;
СД – процентная ставка дисконтирования;
n – количество периодов.
На 31.12.2011 резерв на сумму 100 000 000 рублей подлежит использованию через три года, а значит, эту сумму следует дисконтировать по ставке 5 % для трех периодов. Резерв должен быть признан в сумме 86 385 625 рублей.
На 31.12.2012 резерв подлежит использованию через два периода и должен быть признан в сумме 90 702 947 рублей; на 31.12.2013 – 95 238 095 рублей; на 31.12.2014 – 100 000 000 рублей.
В декабре 2014 г. резерв должен быть использован.
В определенных случаях возможна комбинация методов, либо могут быть использованы другие методы оценки, предусмотренные нормативными актами Национального банка Республики Беларусь.
Банк в примечаниях к финансовой отчетности раскрывает следующую информацию в отношении резервов:
- балансовую сумму резерва на начало и конец отчетного периода;
- вновь созданные суммы резерва, увеличение существующих сумм резервов за отчетный период;
- использованные суммы резерва в течение отчетного периода;
- восстановленные суммы резерва в течение отчетного периода;
- сумму изменения в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов, а также влияние изменений в ставках дисконтирования;
- краткое описание характера обязательства и предполагаемое время выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- указание обстоятельств неопределенности относительно суммы или времени выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- основные допущения, сделанные в отношении будущих событий;
- сумму ожидаемого возмещения с указанием суммы актива, признанного для этого возмещения.