Резервы, условные обязательства и условные активы

(МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)

Порядок учета резервов, условных обязательств и условных активов, требования к раскрытию информации о них, а также ус­ловия, необходимые для признания резервов, установлены МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Нормы данного стандарта применимы ко всем резервам и услов­ным, статьям за исключением тех, на которые распространяются требования следующих стандартов: МСФО 11 «Договоры подря­да», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 12 «Нало­ги на прибыль» и МСФО 17 «Аренда». МСФО 37 применяется только к тем резервам, которые являются обязательствами (но не к резервам на амортизацию, покрытие сомнительной задолжен­ности и т.п.). Требования стандарта распространяются на резер­вы, созданные в связи с реструктуризацией бизнеса (включая пре­кращаемую деятельность).

Резервпредставляет собой обязательство компании на неопре­деленную сумму или с неопределенным сроком погашения

Обязательство признается текущим, если оно возникло из прошлых (обязывающих) событий и если урегулирование этого обязательства приведет к оттоку из компании ресурсов, содержа­щих экономическую выгоду.

Обязывающие событие — это событие, которое приводит к воз­никновению юридического или фактического обязательства, по­гашению которого нет альтернативы.

Юридическое обязательство представляет собой обязательство, вытекающее из договора, законодательства или действующей прак­тики его применения (например, судебные решения).

Фактическое обязательство — это обязательство, которое вы­текает из действий компаний, когда:

1) компания показала третьим сторонам своей практикой, за­служивающей доверия в прошлом, открытой (опубликованной) политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;

2) в результате у третьих сторон возникли обоснованные ожи­дания по выполнению компанией этих обязательств.

Условное обязательство представляет собой:

1) возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов ком­пании, заключающих в себе экономические выгоды;

2) текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми со­бытиями, которое не признано вследствие:

• малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду в связи с урегулированием события, или

• невозможности оценить с достаточной надежностью сумму этого обязательства.

Как отмечалось выше, резервы отличаются от других обяза­тельств (таких, как кредиторская задолженность по торговым опе­рациям) наличием неопределенности в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Все резервы по своей сути условны, поскольку в их сроке или сум­ме нет определенности. Однако в рамках рассматриваемого стан­дарта термин «условный» применяется к обязательствам и акти­вам, которые не признаны в связи с тем, что их существование должно быть подтверждено в результате будущих неопределенных событий, контролируемых компанией. Условные обязательства и активы не отвечают критериям признания, определенным в Прин­ципах подготовки и составления финансовой отчетности (см. гла­ву 1 учебного пособия).

МСФО 37 различает:

1) резервы, которые, будучи текущими обязательствами, под­лежат признанию;

2) условные обязательства, которые не подлежат признанию, так как:

• являются лишь возможными обязательствами или

• текущими обязательствами, которые не поддаются оценке с достаточной степенью надежности.

Признание резервов

Резерв должен признаваться при выполнении всех трех пере­численных условий:

• компания имеет текущее обязательство по передаче эконо­мических выгод (юридическое или фактическое) в резуль­тате прошлых событий;

• существует вероятность того, что для погашения обязатель­ства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе эко­номическую выгоду; '

• сумма обязательства может быть надежно оценена.

Резерв формируется только тогда, когда обязательство существу­ет вне зависимости от будущих действий компании. Если компа­ния сохраняет за собой возможность избежать каких бы то ни было расходов, обязательство не возникает и резерв не признается.

Оценка резервов

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой оптимальную оценку затрат, необходимых для погашения Iобязательства компании на дату составления ее финансовой от­четности.

Оптимальная оценка представляет собой сумму затрат на не­медленное погашение обязательства или перевод его на третью сторону. Она может основываться на профессиональном мнении руководства, подкрепленном опытом проведения аналогичных операций и в некоторых случаях — экспертными заключениями.

При оценке резерва надо учитывать присущую ему неопреде­ленность, т.е.:

• при наличии диапазона возможных результатов рекоменду­ется применять метод «ожидаемой стоимости»;

• в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее ве­роятный результат;

• избегать дублирования корректировки на риск и неопреде­ленность;

• в случае существенности обязательства можно применить метод дисконтированной стоимости;

• не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия ак­тивов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;

• сумму резерва рекомендуется оценивать до начисления на­лога на прибыль. Соответствующие корректировки делают­ся в общем порядке в рамках расчета отсроченного налога на прибыль.

Возмещение некоторых или всех затрат, необходимых для по­гашения обязательства другой стороной (например, за счет удов­летворения страхового иска, компенсаций или гарантий постав­щиков), признается и учитывается следующим образом:

• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашаю­щей обязательство; сумма, признанная в отношении возме­щения, не должна превышать сумму резерва;

• возмещение должно учитываться в качестве отдельного ак­тива;

• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к ре­зерву, представляется за вычетом суммы, признанной в от­ношении возмещения.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Ре­зерв следует использовать только для тех затрат, в отношении ко­торых он первоначально признавался.

МСФО 37 выделяет три особых случая, касающихся будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструк­туризации:

1. Для будущих операционных убытков резервы признавать не следует. Будущие операционные убытки указывают на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более умест­но применение МСФО 36 «Обесценение активов».

2. Текущее обязательство по обременительному контракту (до­говору) должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительный договор представляет собой договор, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожи­даемые по нему экономические выгоды.

3. Реструктуризация представляет собой программу, разрабо­танную и контролируемую руководством, реализация которой су­щественно изменит либо масштаб деятельности, либо способ ее осуществления. Резерв на затраты при реструктуризации призна­ется только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Резерв на реструктуризацию должен предусматривать, напри­мер, затраты на сохранение или-перераспределение остающегося персонала, маркетинговые расходы или инвестиции в новые сети сбыта. Они напрямую могут быть не связаны с проведением ре­структуризации, могут быть обусловлены текущей деятельностью компании. Если же реструктуризация влечет за собой продажу сегмента компании, никаких обязательств по продаже не возни­кает до появления соглашения о продаже.

Компания не должна признавать условное обязательство. Ин­формацию о нем следует раскрыть в случае, если возможность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не является отдаленной. Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе, при этом определяется вероятность выбы­тия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Резерв признается лишь после того, как подобная вероятность возник­нет в отношении статьи, ранее рассматривавшейся в качестве ус­ловного обязательства.

Условный актив представляет собой возможный актив, возник­ший в результате прошлых событий. Его существование будет подтверждено только в случае появления или не появления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компа­нией (например, предъявление компанией в судебном порядке страхового иска, когда результат судебного разбирательства явля-ется неопределенным). Компания не должна признавать условный актив. Информацию о нем следует раскрыть при существовании вероятности получения компанией экономических выгод. Если такая вероятность велика, то соответствующий актив не является условным и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетно­сти (см. главу 1 учебного пособия).

Пример.Компания продает товары с гарантией покрыть покупа­телям затраты на устранение любого производственного дефекта, выявленного в течение 12 месяцев со дня покупки. Предполагается, что в каждом проданном изделии будут обнаружены небольшие де­фекты, затраты на устранение которых составят 200 тыс. долл. При обнаружении в каждом проданном изделии более крупных дефектов на ремонт придется израсходовать 700 тыс. долл. Опыт прошлых лет компании и прогнозы на будущее свидетельствуют о том, что в пред­стоящем году:

• 80% проданных изделий не будут иметь дефекты;

• 15% проданных изделий будут иметь небольшие дефекты;

• 5% проданных изделий будут иметь крупные дефекты. Требуется рассчитать сумму резерва на покрытие обязательств

по гарантиям, который необходимо сформировать в финансовой от­четности компании.

, Решение.Ожидаемая стоимость затрат на ремонт, а следователь­но, сумма резерва на покрытие обязательств по гарантиям составит: (80% х 0 : 100) + (15% х 200 : 100) + (5% х 700 : 100) = 65 тыс. долл.