Завершение учетного цикла в трансформационной таблице
Учетный цикл в международной практике ведения бухгалтерского учета отличается от российской практики в некоторых процедурных составляющих, что заставляет нас рассмотреть его особенности.
Схема учетного цикла в международной практике
┌─────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐
│Первичные├───────>│ Главный ├──────>│ Главная ├──────>│Оборотный│
│документы│ │ журнал │ │ книга │ │ баланс │
└─────────┘ └─────────┘ └─────────┘ └────┬────┘
┌───────────┘
\│/
┌────────────┐ ┌────────────────────────┐
│ Финансовая │<──────────┤ Пробный баланс и │
│ отчетность │ │ трансформация счетов │
└────────────┘ └──┬──────┬──────────┬───┘
┌───────┘ │ │
\│/ \│/ \│/
┌─────────────┐┌─────────────┐┌─────────────┐
│ Пробный ││Корректировка││ Закрытие │
│ баланс ││ счетов ││ временных │
└─────────────┘└─────────────┘│ счетов │
└─────────────┘
На схеме учетный цикл показан в сокращенном варианте, без выделения аналитического учета. Но внимательный читатель сразу отметит, что первые четыре элемента схемы (они показаны вверху) полностью совпадают с российской практикой учета. Финансовая отчетность у нас составляется на основе оборотного баланса. В международной практике в учетный цикл входит еще и заключительная трансформация счетов, которая воплощается в форме трансформационной таблицы. Такая схема учетного цикла объясняется тем, что в международной практике все отчеты (отчетный бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале) составляются по сальдо соответствующих счетов. Все счета в течение года не закрываются, сальдо на них накопительно отражается итогом с начала отчетного года.
Образец трансформационной таблицы за 200X год
| Наименование счетов | Пробный баланс | Корректировочные проводки | Пробный баланс окончательный | Отчет о прибылях и убытках | Отчет об изменениях в капитале | Закрытие счетов | Отчетный бухгалтерский баланс | |||||||
| Д | К | Д | К | Д | К | Д | К | Д | К | Д | К | Д | К | |
| Денежные средства | - | - | ||||||||||||
| Финансовые вложения | - | - | ||||||||||||
| Основные средства | - | - | ||||||||||||
| Нематериальные активы | - | - | ||||||||||||
| Запасы | - | - | ||||||||||||
| Счета к получению | - | - | ||||||||||||
| Счета к оплате | - | |||||||||||||
| Акционерный капитал | - | |||||||||||||
| Нераспределенная прибыль | - | |||||||||||||
| Эксплуатационные расходы | - | - | - | |||||||||||
| Прочие расходы | - | - | - | |||||||||||
| Выручка | - | - | - | |||||||||||
| Прочие доходы | - | - | - | |||||||||||
| Расходы на выплату дивидендов | - | - | - | |||||||||||
| Расходы по налогу на прибыль | - | - | - | |||||||||||
| Чистая прибыль | - | - | ||||||||||||
| Итого |
Не все счета имеют сальдо, которое может быть перенесено на следующий отчетный год. С этой точки зрения все счета пробного баланса подразделяются на постоянные и временные.
Постоянные счета отражают такие элементы финансовой отчетности, как активы, обязательства, собственный капитал. Их сальдо в конце отчетного года не закрывается, переходит как входящее сальдо на следующий год и отражается в отчетном бухгалтерском балансе.
Временные счета отражают доходы и расходы организации, как элементы ее финансовой отчетности, а также суммы изъятия и пополнения собственного капитала в течение отчетного года. Данные счета обслуживают учетный цикл определенного отчетного года, к следующему отчетному году их сальдо не имеет никакого отношения и должно быть закрыто по его окончании. В следующий отчетный год временные счета входят с нулевым сальдо.
Составление трансформационной таблицы позволяет объединить в одном учетном регистре все заключительные процедуры учетного цикла и получить информацию, необходимую для составления форм годовой финансовой отчетности.
Трансформационная таблица включает предварительный пробный баланс, составленный на основе записей в Главной книге; корректирующие проводки; окончательный пробный баланс; разграничение сальдо счетов, относящихся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале; проводки, закрывающие временные счета; сальдо, относящиеся к отчетному бухгалтерскому балансу. Каждая рубрика трансформационной таблицы разделена на две части: для записей по дебету и кредиту счетов. Следовательно, она мало чем отличается от привычных для нас учетных регистров, скажем, оборотного баланса.
Составление трансформационной таблицы производится в несколько последовательных этапов. Предварительный пробный баланс составляется по данным сальдо счетов на последнюю отчетную дату, которые записываются в соответствующую рубрику развернуто по дебету и по кредиту счетов. После выполнения корректирующих проводок возникшие обороты по счетам заносятся в рубрику "Корректирующие проводки", на основе которых получают сальдо по счетам для окончательного пробного баланса. Полученные суммы заносятся в соответствующую рубрику трансформационной таблицы. Из этой рубрики подлежащие сальдо счетов переносятся в рубрики трансформационной таблицы, относящиеся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале. После этой записи проводится закрытие временных счетов, а суммы оборотов по данным счетам заносятся в трансформационную таблицу, и формируются суммы окончательного сальдо, которые заносятся в рубрику отчетного бухгалтерского баланса.
Корректирующие проводки вытекают из анализа сальдо по счетам предварительного пробного баланса и проведенных на них хозяйственных операций, выявления необходимости отразить на счетах не проведенные ранее операции, возникшие из сверки расчетов с контрагентами, из бухгалтерских расчетов по начислению амортизации, различных оценочных резервов, например резерва на компенсацию возможных потерь от судебных разбирательств по искам, просто в результате ошибочных решений, недосмотра сотрудников и по другим аналогичным причинам.
Анализ сальдо по счетам позволяет выявить ошибочные записи: различные дублирующие записи, неправильную контировку проводок, иные ошибки, которые надлежит исправить до составления финансовой отчетности. Зачастую корректирующие проводки могут быть вызваны профессиональными суждениями бухгалтеров в соответствии с требованиями тех или иных МСФО.
Закрытие временных счетов производится по окончании отчетного года, так как выявленные на них сальдо относятся к уже прошедшему отчетному периоду. В следующем отчетном году эти счета открываются записью на них первой хозяйственной операции. Для получения информации о чистой прибыли, полученной за отчетный период, все счета расходов, включая расходы по налогу на прибыль, закрываются в дебет счета чистой прибыли, а все счета доходов закрываются в кредит счета чистой прибыли. Затем закрываются счета, связанные с изменениями в капитале. Сальдо чистой прибыли закрывается в кредит счета "Нераспределенная прибыль". Сальдо чистого убытка за отчетный период закрывается в дебет счета "Нераспределенная прибыль" либо "Непокрытый убыток", которые отражаются в составе капитала в отчетном бухгалтерском балансе. Иные счета, на которых записываются изменения в капитале за отчетный год, также закрываются и относятся на постоянные счета собственного капитала.
В нашем примере (см. образец трансформационной таблицы) должны быть сделаны следующие записи по закрытию временных счетов:
| Содержание записи | Сумма | Дебет счета | Кредит счета |
| 1. Закрываются счета расходов | "Чистая прибыль" | "Эксплуатационные расходы" | |
| "Прочие расходы" | |||
| "Расходы по налогу на прибыль" | |||
| 2. Закрываются счета доходов | "Выручка" | "Чистая прибыль" | |
| "Прочие доходы" | |||
| 3. Закрываются счета чистой прибыли | "Чистая прибыль" | "Нераспределенная прибыль" | |
| 4. Закрывается счет расходов на выплату дивидендов | "Нераспределенная прибыль" | "Расходы на выплату дивидендов" |
В нашем примере проводки, закрывающие временные счета, записываются в трансформационной таблице, однако такая процедура выполняется не всегда. Рубрика "Закрытие счетов" чаще всего в трансформационной таблице не отражается, хотя это удобно и наглядно фиксирует информацию об окончательном сальдо постоянных счетов, которое записывается в отчетный бухгалтерский баланс. Закрытие счета "Чистая прибыль" в трансформационной таблице не отражается, потому что сальдо данного счета отсутствует в окончательном пробном балансе. Оно возникает и закрывается в обороте сумм временных счетов и потому в сальдо пробного баланса не входит.
Задания для самостоятельной работы
1. Ниже приводятся данные из Главной книги компании КИРП, на основании которых необходимо составить бухгалтерский баланс за отчетный год. При составлении баланса выделите несущественные показатели, классифицируйте статьи баланса на краткосрочные и долгосрочные. Статьи баланса обобщите по форматам 1 и 2, приведенным в данной главе.
(тыс. руб.)
| Остаток к началу года | Поступило за год (увеличение) | Выбыло за год (уменьшение) | ||
| Денежные средства в кассе | 26 490 | 26 489 | ||
| Денежные средства на расчетном счете | 958 320 | 952 900 | ||
| Денежные средства в депозите банка | 1 150 | - | - | |
| Запасы сырья и материалов | 38 600 | 299 420 | 305 830 | |
| Запасы готовой продукции и товаров | 56 390 | 662 444 | 398 206 | |
| Запасы топлива и смазочных материалов | 11 459 | 93 205 | 93 901 | |
| Собаки и другие животные для опытов | 1 592 | 2 665 | 1 099 | |
| Затраты на незавершенное производство | 26 319 | 493 282 | 362 444 | |
| Земля и другие природные объекты | 299 360 | 35 800 | - | |
| Здания и сооружения | 529 388 | - | 119 200 | |
| Оборудование и приборы | 598 573 | 28 432 | 79 019 | |
| Инвентарь и конторское оборудование | 193 166 | 18 420 | 26 370 | |
| Амортизация зданий и сооружений | (215 418) | 29 400 | 89 106 | |
| Амортизация оборудования и приборов | (216 315) | 62 540 | 71 310 | |
| Амортизация инвентаря и конторского оборудования | (113 219) | 25 300 | 23 730 | |
| Нематериальные активы | 88 330 | - | - | |
| Амортизация нематериальных активов | (53 400) | 9 600 | - | |
| Задолженность покупателей | 215 943 | 398 206 | 425 398 | |
| Авансы выданные | 63 500 | 105 200 | 163 500 | |
| Ценные бумаги других компаний | 100 400 | 36 000 | - | |
| Векселя полученные | 50 000 | 84 000 | 50 000 | |
| Задолженность поставщикам | (131 200) | 299 420 | 300 480 | |
| Задолженность по оплате труда | (15 300) | 281 000 | 279 400 | |
| Векселя выданные | (40 800) | 94 500 | 100 900 | |
| Кредиты банка | ||||
| 25.1 | Долгосрочные | (450 000) | 60 000 | 100 000 |
| 25.2 | Краткосрочные | (365 000) | 655 000 | 462 000 |
| Капитал | ||||
| 26.1 | Акционерный | (300 000) | - | - |
| 26.2 | Резервный | (100 000) | - | - |
| 26.3 | Нераспределенная прибыль | (256 471) | 85 100 | - |
| Резерв сомнительных долгов | (17 600) | 5 600 | 2 700 | |
| Задолженность по дивидендам | - | 59 694 | - |
2. Ниже приводится перечень доходов и расходов компании АРК за отчетный период. Составьте отчет о прибылях и убытках в двух вариантах, разрешенных МСБУ-1: по формату себестоимости и по формату затрат.
(тыс. руб.)
┌─────────────────────────────────────────┬──────────────────────┐
│Валовые доходы от продажи за вычетом │ 8 450 100 │
│оборотных налогов │ │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Производственная себестоимость проданной │ 4 789 400 │
│продукции │ │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Материальные затраты │ 1 029 300 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Расходы на оплату труда производственного│ 1 310 800 │
│персонала │ │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Амортизация │ 714 500 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Расходы на производственные работы │ 179 300 │
│сторонних организаций │ │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Производственные накладные расходы │ 1 620 900 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Общие затраты на производство │ 4 854 800 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Остатки готовой продукции: │ │
│ на начало отчетного периода │ 250 300 │
│ на конец отчетного периода │ (450 100) │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Стоимость заделов незавершенного │ │
│производства: │ │
│ на начало отчетного периода │ 830 200 │
│ на конец отчетного периода │ (695 800) │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Коммерческие расходы (на продажи) │ 818 600 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Административные (управленческие) расходы│ 1 028 800 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Уценка материалов до чистой фактической │ 79 500 │
│стоимости │ │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Сверхнормативные материальные затраты │ 29 800 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Сверхнормативные расходы на оплату │ 58 100 │
│труда производственного персонала │ │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Прочие операционные расходы │ 416 300 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Доходы от дивидендов и процентов │ 242 000 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Убытки по финансовым операциям │ 314 500 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Чрезвычайные потери │ 115 500 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Доходы от арендной платы │ 76 600 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Прочие операционные доходы │ 299 400 │
├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤
│Расходы по налогу на прибыль (на доходы) │ 436 000 │
└─────────────────────────────────────────┴──────────────────────┘
3. Проанализируйте нижеприведенную информацию по ресторану (акционерное общество); составьте необходимые проводки по счетам и внесите все данные в трансформационную таблицу (все суммы приведены в рублях).
3.1. Сальдо на счетах Главной книги по состоянию на 31 декабря:
Денежные средства в кассе 31 861
Денежные средства на расчетном счете 114 800
Оборудование ресторана 385 000
Запас продуктов 146 400
Накопленная амортизация оборудования 123 480
Счета к оплате 29 311
Расходы по аренде помещения 168 419
Расходы по зарплате 96 315
Расходы на продукты 496 282
Расходы по налогу на прибыль 51 300
Расходы на амортизацию оборудования 68 913
Акционерный капитал 250 000
Доходы от обслуживания клиентов 985 400
Расходы на выплату дивидендов 49 350
Нераспределенная прибыль 20 449
Задолженность банку по ссуде 200 000
3.2. В конце отчетного периода выяснилось, что:
- в составе арендной платы за помещение ресторана 13 000 руб. уплачено в счет аванса за январь следующего года;
- не начислена заработная плата (2315 руб.) повару, принятому в декабре;
- на складе выявились продукты с просроченными сроками хранения на сумму 29 600 руб. В январе договорились продать их со скидкой в 60% школе служебного собаководства милиции;
- не начислены проценты по ссуде банка в размере 8000 руб. за IV квартал. Их необходимо уплатить банку в январе;
- при выверке расчетов с банком выявилась сумма в 20 000 руб., переведенная в оплату счетов и не проведенная в Главной книге;
- по ошибке бухгалтерии не был проведен счет к оплате на сумму 39 500 руб. за корпоративную вечеринку, проведенную для одного из постоянных клиентов ресторана;
- администрация решила выдать премию персоналу в размере 20 000 руб. по результатам работы за год.
Примечание: налоговые расчеты можно не проводить.
Глава 3. ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
МСБУ-7 "Отчеты о движении денежных средств" пересмотрен в 1992 г. и заменил собой МСБУ-7 "Отчет об изменениях в финансовом положении", утвержденный в 1977 г. Стандарт 1992 г. обязывает представлять в составе финансовой отчетности отдельный отчет о движении денежных средств и их эквивалентов, в котором заинтересованы пользователи этой отчетности, получая концентрированную информацию о том, как организация создает и использует денежные средства и их эквиваленты.
Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность приносит организации основную выручку и основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка). К ним относятся:
- денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг, от аренды, комиссионных и других доходов, страхового возмещения, коммерческих контрактов и др.;
- денежные платежи поставщикам за товары и услуги, персоналу организации, страховым организациям, а также по коммерческим контрактам и налоговым обязательствам.
Движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретаемых с целью их перепродажи, может быть отнесено к операционной деятельности. Расход денежных средств на погашение кредита отражается как финансовая деятельность, а на погашение процентов по кредиту - как операционная деятельность.
Инвестиционная деятельность - это приобретение или продажа долгосрочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств. К ней относятся:
- денежные платежи за приобретаемое имущество (основные средства), нематериальные активы и другие долгосрочные активы; за финансовые вложения в другие компании (кроме ценных бумаг, рассматриваемых эквивалентами денежных средств или приобретенных в коммерческих целях), а также авансовые денежные платежи и кредиты по срочным контрактам и опционам (кроме коммерческих);
- денежные поступления от продажи объектов, перечисленных выше. Прибыль (убыток) от продажи основных средств и иного имущества есть результат операционной деятельности, но денежные потоки, связанные с такими операциями, являются потоками, относящимися к инвестиционной деятельности.
Финансовая деятельность, или деятельность по привлечению средств, представляет совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей кредиторской задолженности. К ней относятся:
- денежные поступления от эмиссии акций и иных ценных бумаг, в том числе облигаций, векселей, а также получения краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов;
- денежные выплаты в ходе выкупа или погашения акций общества, для погашения полученных кредитов и займов, а также для погашения задолженности по финансовой аренде.
Для понимания положений стандарта необходимо дать ключевые определения.
Денежные средства - включают деньги в кассе и на счетах в банках, внесенные на вклады "до востребования". Депозитные вклады в банках относятся к краткосрочным или долгосрочным финансовым вложениям.
Эквиваленты денежных средств - краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, быстро и легко обратимые в известные денежные суммы и подверженные незначительному риску колебаний их стоимости. Например, депозитные сертификаты, казначейские краткосрочные обязательства и т.п.
Чистые денежные средства - нетто-результат движения денежных средств под влиянием хозяйственных операций. Чистый прирост или уменьшение денежных средств за отчетный период.
Поток денежных средств - поступление и расходование (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов.
Отчет о движении денежных средств - совокупность показателей, развернуто характеризующих поток денежных средств за отчетный период.
Прямой метод составления отчета - предполагает отражение непосредственных потоков денежных средств, поступивших от покупателей, выплаченных персоналу и т.п.
Косвенный метод составления отчета - в отчете отражается только часть потока денежных средств, не включающая валовые поступления и расходы от основной производственно-хозяйственной деятельности.
Приток (отток) денежных средств - увеличение (уменьшение) денежных поступлений в результате хозяйственной деятельности, отдельных видов деятельности или хозяйственных операций.
3.1. Назначение и содержание отчетов об источниках и использовании денежных средств
Назначение отчета о движении денежных средств. Отчетный бухгалтерский баланс отражает имущество организации в увязке с источниками его образования за счет собственного и заемного капитала. Сравнение балансовых показателей на начало и конец отчетного периода позволяет выявить происшедшие за отчетный период изменения в стоимости имущества, его структуре, а также в источниках финансирования и структуре собственного и заемного капитала.
Отчет о прибылях и убытках отражает выручку от продажи, себестоимость проданной продукции, товаров, работ и услуг, другие доходы и расходы, формирующие прибыль организации, а также содержит информацию об основных направлениях расходования полученной прибыли. Между балансом и отчетом о прибылях и убытках существует взаимосвязь, характеризующая прирост имущества организации за счет накопления полученной в отчетном периоде прибыли.
Имущество организации изменяется под влиянием других источников: инвестиций со стороны, пополнения акционерного капитала, различных займов. Кроме прибыли в организацию поступают амортизационные платежи, другие денежные поступления. Взаимосвязь организации с внешней средой посредством товарно-денежных отношений отражается в них не полностью. Значительная часть денежного оборота, оказывая существенное влияние на показатели отчетного бухгалтерского баланса, не фиксируется в отчете о прибылях и убытках. Отчет о потоках денежных средств восполняет этот пробел.
Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, необходима для оценки:
· перспективной возможности организации создавать положительные потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расходами);
· способности организации выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей;
· потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;
· причин различия между чистыми доходами организации и связанными с ними поступлениями и платежами;
· эффективности операций по финансированию организации и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах.
Содержание отчета о движении денежных средств. В нем суммируются потоки денежных средств за отчетный период, с тем чтобы получить дополнительную информацию о результатах производственно-хозяйственной деятельности организации, о ее инвестиционной и финансовой деятельности. В отчете проводится четкое разграничение между денежными средствами, формирующимися в результате нормальной производственно-хозяйственной деятельности и получаемыми от внешних источников.
В отчете содержится информация, которая дополняет данные отчетного бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В частности, из этого отчета можно получить информацию о том, обеспечивалось ли достижение прибыльности достаточным притоком денежных средств, способствующим расширению проводимых операций или, по крайней мере, позволяющим продолжать их на прежнем уровне, удовлетворяет ли приток денежных средств необходимый уровень ликвидности организации. Отчет отражает инвестиции в дочерние и иные хозяйственные общества, капитальные вложения в основные средства, увеличение оборотных средств, содержит данные об изъятии денежных средств из сферы инвестиций. Наконец, отчет дает представление о деятельности организации по привлечению финансовых ресурсов для финансирования ее развития и других потребностей.
Потоки денежных средств группируются в отчете по трем направлениям, как показано на схеме.
┌────────────────────────────────────────┐
│Общий поток денежных средств организации│
└───────────────────┬────────────────────┘
┌────────────────────┼─────────────────────┐
\│/ \│/ \│/
┌────────────────────┐┌────────────────────┐┌────────────────────┐
│ Поток денежных ││ Поток денежных ││ Поток денежных │
│ средств от ││ средств от ││ средств от │
│ инвестиционной ││ операционной ││ финансовой │
│ деятельности ││ деятельности ││ деятельности │
└────────────────────┘└────────────────────┘└────────────────────┘
Существует два способа составления отчета о движении денежных средств - прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на содержании представляемой информации. Ни один из этих способов нигде в мире не является единственно обязательным, однако Комитет по международным стандартам финансовой отчетности рекомендует использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств как более информационно насыщенный.