Внимание, отграничение налоговых платежей (сборов) от неналоговых

Практическая значимость вопроса о правовой идентификации сборов и неналоговых платежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, применимого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей, определяется их правовой природой, т.е. законодательство о налогах и сборах к неналоговым платежам не применяется.

В качестве критерия, позволяющего разграничить гражданско-правовую плату за публично-правовые услуги от обязательных платежей – тест предписанности [Кобзарь Д.А. Судебное разрешение конституционно-правовых споров о компетенции по установлению обязательных платежей // Законодательство и экономика. 2005. № 9. С. 24–29; Сноски].

Квазиналоги следует именовать обязательные неналоговые платежи, которые отличаются от налогов и сборов (налоговые платежи) тем, что у них отсутствуют какие либо соответствующие юридические признаки, например, публичность, обязательность, установленность законом и т.д. [Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. М., 2006. С. 55]. К ним он относит таможенные пошлины и сборы, патентные пошлины, консульские сборы, портовые сборы и некоторые другие обязательные платежи [Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. М., 2006. С. 55].

Классификация налогов

Система налогов и сборов любого государства довольна обширна несмотря на то, что отдельный налогоплательщик, как правило, уплачивает ограниченное число налоговых платежей. Это порождает определенные трудности в классификации налогов в контексте выработки единого основания, по которому возможно было бы классифицировать всю совокупность налогов и сборов, уплачиваемых на территории определенного государства. В связи с этим в учебной и монографической литературе приводится достаточно большое количество системообразующих критериев, позволяющих сгруппировать налоги по определенным видам.

По степени компетенции органов власти различных уровней в отношении вопросов, связанных с установлением и введением налогов, выделяют общегосударственные и местные налоги.

Общегосударственные (республиканские) налогиустанавливаются в законодательном порядке Парламентом или Президентом Республики Беларусь, действуют на всей территории и подлежат зачислению в бюджеты различных уровней. По действующему законодательству к ним, в частности, относятся: акцизы, налог на добавленную стоимость, налог на доходы и прибыль. Суммы общегосударственных (республиканских) налогов могут зачисляться как в республиканский, так и в местные бюджеты

Местныеналоги устанавливаются решениями местных Советов депутатов в соответствии с законом (Закон о республиканском бюджете на очередной бюджетный год), который определяет перечень данных платежей и правовые основы их взимания, действуют на территории соответствующих административно-территориальных единиц и полностью зачисляются в местные бюджеты. С момента вступления Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь в силу перечень местных налогов будет определяться ст. 9 НК (налог с розничных продаж, налог за услуги, налог на рекламу, сборы с пользователей).

По способу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыеналоги устанавливаются на доходы и имущество плательщиков, при этом юридический и фактический плательщики совпадают. Принципиально важно, что в процессе взимания прямых налогов между государством и плательщиками налогов устанавливаются прямые денежные отношения. Примерами таких налогов являются подоходный налог с физических лиц, налоги на доходы и прибыль, налог на недвижимость.

Косвенныеналоги включаются в отпускную цену товаров (работ, услуг) в виде надбавки. Здесь фактическим плательщиком является потребитель товаров (работ, услуг), а юридическая обязанность внесения их в бюджет возлагается на продавца. Такими налогами являются, например, акцизы, налог на добавленную стоимость. При косвенном налогообложении юридическим плательщиком выступает продавец товаров (работ, услуг), являющийся посредником между государством и потребителем товаров (работ, услуг). Потребитель, в свою очередь, представляет собой реального плательщика – носителя налога.

Сложившаяся в экономической и правовой науке классификация налогов на прямые и косвенные позволяет оценить состояние налоговой системы, направление ее развития с позиций соблюдения основных принципов налогообложения, поддержания публичных и частных интересов. Известный ученый-финансист П.П. Гензель констатировал, что по сравнительному значению прямых и косвенных налогов в государственном бюджете судят о достоинствах налоговой системы страны [Гензель П.П. Прямые налоги. Очерк теории и практики. – Л., 1927. – С. 3].

Данная классификация известна исторически как наиболее универсальная, но вместе с тем является и наиболее спорной как на теоретическом, так и на прикладном уровнях. В среде ученых и практиков постоянно идут дискуссии по поводу приоритетов прямого либо косвенного налогообложения, которые наиболее подробным образом исследовались в исторической финансово-правовой литературе [Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. – СПб., 1914. – С. 300–303; Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. – Одесса, 1892. – 202 с.; Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – Ярославль, 1887. (переиздание: М., 2004. – С. 187–202; 234–235); Львов Д.М. Курс финансового права. – Казань, 1887. – C. 373–378; Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. – М., 1910. – С. 87–93; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – СПб., 1904. (переиздание: М., 2002. – С. 266–274; С. 397–405); Яроцкий В.Г. Финансовое право: лекции, читанные в Военно-юридической академии. – СПб., 1898. – С. 245–254]. При этом следует отметить, что большинство ученых прошлого отдавали предпочтение именно прямому налогообложению. И.И. Янжул определял свойства прямых и косвенных налогов следующим образом: 1) прямые налоги, являясь оценочными, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем косвенные; 2) прямые налоги, по самому существу своему, в большей степени соразмеряются с действительной платежной способностью подданных, чем налоги косвенные, ибо при первых доход лица подвергается подробной, сложной, разносторонней, часто очень дорогостоящей для государства оценке; при налогах же косвенных доход определяется только предположительно; 3) при платеже прямых налогов правительство входит в непосредственные отношения с каждым плательщиком и ясно и точно определяет его поданную обязанность как гражданина; для каждого ясна величина его участия в общественной тягости, и поэтому он прямо и непосредственно заинтересовывается в состоянии финансового хозяйства своего отчества; в налогах косвенных налог сливается с ценой предмета потребления и часто может оставаться совершенно неизвестной значительному числу плательщиков; уплате его производится нечувствительно, незаметно и в большинстве случаев бессознательно; только общее вздорожание массы различных продуктов обращает на себя внимание населения и вызывает общее, столь же бессознательное недовольство; 4) прямые налоги не требуют таких расходов на взимание, как косвенные; 5) прямые налоги, при правильном их устройстве, имеют дело только с личным доходом плательщика и совершенно пассивно относятся к производству народного богатства [Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – СПб., 1904. (переиздание: М., 2002. – С. 268–271)]. Данный автор также сформулировал шесть общих начал (правил), которые необходимо соблюдать при введении и устройстве косвенных налогов, не потерявшие своей актуально-оптимальной составляющей и в настоящее время: 1) косвенному налогообложению должны подлежать главным образом предметы второстепенной необходимости; 2) не должно быть слишком большого числа косвенных налогов, ибо при большом количестве они имеют тенденцию задерживать развитие производительных сил страны и ведут к подавлению промышленности; 3) они должны распространяться лишь на такие объекты и взиматься лишь в такие моменты, когда есть возможность вовремя уследить за облагаемым предметом и настичь его; 4) если подвергающийся косвенному обложению продукт имеет подразделения по своему качеству и цене, то оклады налога должны быть по возможности прогрессивными; так, гаванские сигары должны облагаться, конечно большим процентом налога в своей цене, чем махорка; 5) высота окладов должна быть соображаться с характером тех предметов, на которые падает налог, с величиной потребности в них и по общему правилу не должна вредить доходности налога, т.е. не должна переходить той границы, за которой вследствие чрезмерного уменьшения потребления доход от обложения начинает падать [Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – СПб., 1904. (переиздание: М., 2002. – С. 401–405]. А.А. Исаев констатировал следующее: «Устранение косвенных налогов и развитие исключительно прямых податей дадут гражданам ясное понятие о сумме тягостей, которые лежат на них, чему препятствует сама форма взимания косвенных налогов. А знание размера жертв, которые приносишь государству, способно вызывать более внимательное отношение к государственным финансам, более продуманную и деловую критику отдельных статей расходов; все это может содействовать развитию в государственном хозяйстве бережливости и препятствовать слишком быстрому росту расходов» [Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – Ярославль, 1887. (переиздание: М., 2004. – С. 234]. А.А. Никитский предлагал сравнивать прямые и косвенные налоги по политическому, хозяйственному и фискальному значению, отдавая предпочтение именно политическому аспекту: «В политическом отношении прямые налоги имеют большое преимущество перед косвенными с точки зрения интересов демократических групп населения. Они содействуют политическому воспитанию народа, развитию политического самосознания, так как государство входит в непосредственное соприкосновение с плательщиками, ясно обнаруживает, с кого и сколько оно берет; тогда у плательщиков скорее возникают вопросы, как и на что расходуются народные деньги. Косвенные же налоги, незаметно уплачиваемые небольшими долями в цене товаров, наоборот усыпляют политическое самосознание, особенно, когда большая часть рабочего населения даже не подозревает о существовании некоторых из них. Поэтому косвенные налоги – любимцы всех тиранических правительств, абсолютных монархий, бюрократии, господствующих классов и т.д.» [Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. – М., 1910. – C. 88]. Политической составляющей прямых и косвенных налогов уделяет внимание и современный исследователь налогового права М.Ф. Ивлиева, по мнению которой, взимание прямых налогов, демонстрируя гра­жданам, что именно они содержат государство, способствует распространению правовых идей о необходимости ответст­венности государства и его институтов перед обществом в расходовании народных средств. Это создает реальные пред­посылки для развития инструментов контроля общества за финансовой деятельностью государства. Не случайно в стра­нах с устоявшимися демократическими традициями высока доля прямых налогов по сравнению с косвенными. Домини­рование косвенного налогообложения характерно для стран с низким уровнем развития демократических институтов [Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. – 2002. – № 5. – С. 110].

Аргументы сторонников косвенного налогообложения обосновал наиболее наглядно продемонстрировал М.Н. Соболев в рамках следующих трех составляющих: 1) эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, весьма доходны для государства. Их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; 2) вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей; 3) третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги входят в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги)» [Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 124–125]. Э.Н. Берендтс выделял у косвенных налогов одно важное преимущество – они уплачиваются незаметными или по крайней мере небольшими долями, что в виду обычного недружелюбного отношения граждан среднего уровня к податным требованиям государства, нельзя не признать весьма хорошим свойством [Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. – СПб., 1914. – С. 303].

В то же время, если прогностически-футурологическим образом подойти к данному вопросу и представить, что ученые прошлого анализировали бы в системе косвенных налогов, наряду с акцизами и таможенным пошлинами, налог на добавленную стоимость (данный налог стал использоваться в системах налогообложениях с 50-х годов прошлого века), который в настоящее время все больше используется органами государственной власти как инструмент активно-карательного давления на налогоплательщиков в русле повышенно-сложных инфраструктурно-методологических издержек по его исчислению и уплате (данный фактор позволяет государству использовать налог на добавленную стоимость не только по прямому фискальному назначению, но и как активный способ взыскания с налогоплательщиков больших штрафов по противоречиво-сомнительным основаниям), то их мнение было бы еще более отрицательным в отношении косвенных налогов.

Естественно вопрос об оптимальном сочетании прямого и косвенного налогообложения является одним из самых сложных. На основании абстрактных рассуждений, не учитывающих конкретных условий и тенденций социально-экономического развития страны, сделать однозначного вывода в пользу тех или иных налогов нельзя. Ответ следует искать для каждой конкретной страны на определенном этапе ее истории. В настоящее время, белорусская налоговая система в части соотношения косвенного и прямого налогообложения исходит из того, что фискальную задачу должны выполнять преимущественно косвенные налоги, а прямые налоги – роль экономического регулятора доходов предприятий и физических лиц в рамках определенного уровня экономичес­кого развития страны. При отсутствии достаточной налоговой базы по прямым налогам страны с низким уровнем экономического разви­тия вынуждены формировать доходы бюджета преимущественно за счет косвенных налогов. Это объективный факт, с которым нельзя не считаться. Любые попытки изменения соотношения прямых и ко­свенных налогов, не соответствующего уровню экономического раз­вития, приведут к резкому увеличению бюджетного дефицита и обо­стрению социально-экономических проблем. В то же время государство должно делать все возможное для реального роста благосостояния как граждан, так и организаций, что позволит не только более эффективно использовать потенциал прямых налогов, но и создаст условия для оптимально-аксиологического сочетания публичных и частных интересов в налоговой сфере.

В литературе в последнее время появились ряд исследований, которые указывают на явную условность деления налогов на прямые и косвенные [Образкова Т.Б. Налоги и их реальное влияние на экономику // Белорусский экономический журнал. – 1999. – № 3. – С. 28–35; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: учеб. пособие. – СПб., 2002. – С. 67]. Как отмечает Т.И. Образкова, все налоги (не только косвенные, но и прямые) включаются предприятиями в цену своей продукции фактически платятся населением страны, потребляющим ее. Только тогда, когда предприятие не может продать товары по цене, включающей налоги, часть налоговой нагрузки ложится на доходы предприятия. Однако, такие случаи характерны для отдельных предприятий (фактических банкротов), поскольку условия налогообложения (ставки, налоговая база, льготы) по всем применяемым налогам и сборам, как правило, одинаковы для всех предприятий (или видов товаров) независимо от их отраслевой принадлежности, организационно-правовой формы или формы собственности [Образкова Т.Б. Налоги и их реальное влияние на экономику // Белорусский экономический журнал. – 1999. – № 3. – С. 29].

Утверждение о том, что налоги фактически платит население, не является столь бесспорным. Взыскиваемые с разных субъектов на разных этапах общественного производства все налоги оказываются заложенными в цене конечного продукта, в качестве которого выступают товары народного потребления, поэтому конечным «всеобщим налогоплательщиком» и носителем налогового бремени выступают граждане страны.

В результате экономической деятельности субъектов хозяйствования вся сумма выручки за реализацию произведенных товаров (работ, услуг) поступает в их собственность, а не в собственность государства. Именно за счет своей собственности налогоплательщик уплачивает налог государству. В этом смысле косвенные налоги ничем не отличаются от прямых: те и другие уплачиваются за счет собственности налогоплательщика, где уплата налога приводит к ее сокращению. Однако при установлении косвенных налогов в силу принудительного требования государства продавец закладывает в цену товара торговую (точнее, фискальную) надбавку, предназначенную для уплаты государству. К сожалению, в Республике Беларусь данное требование государства превалирует над экономической целесообразностью (формой проявления которой является осуществление налогообложения до результатов хозяйственной деятельности), следствием чего становится завышенный уровень цен (инфляция), приводящий к огромным социальным проблемам (снижение платежеспособности населения, рост безработицы и социальной напряженности, реальное падение объемов производства и др.).

Одно из фундаментальных положений рыночной экономики сводится к тому, что прибыли и высокие доходы в значительной мере отражают позитивный вклад отдельных людей и организаций в материальное благосостояние общества в результате проявления ими большей инициативы, готовности взять на себя больший риск и более удачных экономических решений. Этот факт требует признания того, что тот, кто получает наиболее высокие доходы, (независимо от того, юридическое или физическое лицо), должен иметь возможность оставлять себе большую их часть и обладать наибольшей свободой распоряжения ими. Такую свободу распоряжения (в интересах не только субъекта хозяйствования, но и в интересах всех членов общества) способно дать именно прямое налогообложение, которое поощряет наиболее способных предпринимателей расширять сферу своей деятельности, не опасаясь в перспективе чрезмерного налогообложения.

В свою очередь прямые налоги подразделяются на реальные и личные.

Реальныеналоги – налоги, уплачиваемые с предполагаемого среднего дохода, размер которого отражает потенциальные (предполагаемые) результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (единый налог с индивидуальных предпринимателей, налог на игорный бизнес). При взимании реальных налогов финансовое состояние налогоплательщика не принимается во внимание, а в расчет берется только непосредственно объект налогообложения.

Личныеналоги – налоги, уплачиваемые с действительно полученного дохода, учитывающие фактическую платежеспособность налогоплательщика (подоходный налог с граждан, налог на прибыль с организаций).

По субъекту уплаты выделяют следующие виды налогов: налоги с физических лиц(подоходный налог с физических лиц); налоги с юридических лиц(налог на прибыль, налог на игорный бизнес, налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности); смешанные налоги,которые уплачивают как организации, так и физические лица (налог на недвижимость, земельный налог).

Классификация налогов по субъектам налогообложения важна не столько с точки их индивидуальных особенностей, сколько с позиций оценки их роли и значения в системе налогообложения. Структура налоговой системы Республики Беларусь с количественной стороны свидетельствует о преобладании в ней налоговых платежей, уплачиваемых организациями, что объясняется рядом причин: низким уровнем доходов большинства граждан страны; в структуре населения страны высокий уровень занимают лица предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже остальной части населения; направленность граждан, получающих высокие доходы, на оптимизацию той части, которая поступает в бюджет.

В зависимости от характера использования налоги могут быть общего назначения и целевые.

Налоги общего назначения (абстрактные налоги) используются на общие цели без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются. Такими являются, как правило, основополагающие налоги, взимаемые на территории определенного государства (налог на прибыль, подоходный налог, налог на недвижимость).

Целевые(специальные) налоги используются для финансирования конкретных мероприятий и зачисляются, как правило, в соответствующие государственные целевые бюджетные или внебюджетные фонды. В Республике Беларусь распространена практика применения целевых налоговых платежей, посредством которых формируются доходы государственных целевых бюджетных фондов (республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, республиканский дорожный фонд и др.).

Необходимо отметить, что историческая и современная финансовая правовая наука предложила определенную гамму мнений о целесообразности создания за счет целевых налогов государственный целевых бюджетных фондов. Так Г. Жез принцип недопустимости целевого закрепления государственных доходов объясняет следующим образом: «Если в настоящее время законодательные органы разрешают создание доходного источника в пользу государства, то это делается не для того, чтобы использовать поступления от этого источника на покрытие данного определенного расхода государства. В настоящее время считают более предпочтительным проводить разделение между всей совокупностью расходов и всей совокупностью доходов, образовывать единый фонд, куда должны изыматься необходимые суммы на покрытие всех государственных расходов, независимо от происхождения этих сумм. Другими словами, теперь неоспоримым является принцип недопустимости целевого закрепления государственных доходов, недопустимости специализации государственных доходов» [Жез Г. Общая теория бюджета: пер. с фр. – М., 1930. – С. 99–100].

А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский, несмотря на признание, что в определенных условиях целевые налоги могут играть положительную роль, свое отрицательное мнение по отношению к наличию помимо бюджета еще каких-то самостоятельных денежных фондов целевого характера, объясняют следующими причинами: они придают финансовой системе государства калейдоскопический характер и приводят к распылению государственных денежных средств; их наличие ослабляет значение представительных орга­нов в осуществлении финансовой деятельности государства, которая, как известно, включает в себя процессы формирования, распределения и расходования государственных денежных фондов, поскольку часть из них, оторвавшись от бюджета, утверждаемого представительным орга­ном, передается в управление исполнительной власти; наличие многочисленных внебюджетных фондов (и соот­ветственно этому - наличие многочисленных специальных налогов) не только усложняет налоговую систему, но и усложняет положение нало­гоплательщиков, вынужденных производить исчисление и уплату множества налогов, взаимодействуя при этом с самыми различными налогособирающими и контролирующими органами, для которых их ведом­ственный интерес превыше всего. В результате специальные налоги приобретают характер ведомственных налогов [Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: учеб. пособие. – СПб., 2002.– С. 83–85].

Отдельные авторы отрицательное мнение по поводу целевых налогов обосновывают принципом запрета индивидуализации налого­вых поступлений (общий характер цели взимания любого налога предопределяет обезличивание поступающих от налога средств в составе государственных и местных бюджетов [Кучерявенко Н.П.Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. – Харьков, 2005. – С. 96–97; Химичева Н.И. Налоговое право: учебник. – М., 1997. – С. 4-5]. Как отмечает Н.П. Кучерявенко осуществление публичных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налогов, связано напрямую с уплатой того или иного платежа [Кучерявенко Н.П.Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. – Харьков, 2005. – С. 96].

В этой связи следует отметить, что установление целевой направленности налога представляется неоправданным и постольку, поскольку расходование поступлений является предметом регулирования бюджетного законодательства, принципом которого практически во всех странах является обезличивание поступивших средств. Ю.А. Крохина и Н.П. Кучерявенко справедливо отмечают следующее: «Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер» [ // Налоговое право Росиии: учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 44].

Е.А. Имыкшенова констатируя, что целевые налоги присутствуют как неотъемлемый элемент в постсоветской отечественной налоговой системе, объясняет их введение не­обходимостью минимально обеспечить определенный вид расхода общественно-территориального образования. Они направлены на обеспечение стабильности финансовой базы вне зависимости от эко­номической конъюнктуры. При недостаточности целевых налого­вых поступлений для финансирования привязанного к ним расхода включается обычный механизм, когда расходы покрываются за счет общей массы налоговых поступлений [Имыкшенова И.А. Некоторые вопросы бюджета Пенсионного фонда в Российской Федерации // Бюджетное право Российской Федерации: Ежегодник. 2006 / Под ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. – М., 2007. – С. 168].

С.Г. Пепеляев отмечает положительные черты этих налогов, указывая, что, во-первых, с психологической точки зрения налогоплательщик с большей готовностью уплачивает налог, в пользе которого он уверен; во-вторых, эти налоги могут вводиться с целью придания большей независимости конкретному государственному налоговому органу; в-третьих, целевой характер налога может оправдываться тем, что установление такого налога вызвано необходимостью осуществлением определенных (целевых) затрат [Пепеляев С.Г. Юридическое определение налога // Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. – С. 61–62]. Однако введение данных налогов должно быть обусловлено конституционно значимыми целями [Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: учеб. пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. – С. 261].

Как отмечают С.В. Барулин, О.С. Кириллова, Т.В. Муравьева открытость общественного предназначения и целей взимания таких платежей дает государству преимущества психологического характера, выражающиеся в большей готовности налогоплательщика уплачивать налоги, которые могут принести реально ощутимую выгоду, а не только осознание выполненного общественного долга [Барулин С.В., Кириллова Т.В., Муравлева Т.В. Налоги и налогообложение: учебник. – М., 2006. – С. 76]. При этом, данные авторы считают, что государство должно строить систему налогообложение на принципе рационального сочетания общих и целевых налогов с акцентом на первые [Барулин С.В., Кириллова Т.В., Муравлева Т.В. Налоги и налогообложение: учебник. – М., 2006. – С. 76].

Введение целевых налогов в нашей стране связано с появлением определенных трудностей в финансировании, как правило, неэффективных сфер экономики (например, сельское хозяйство), что еще в большей степени отдаляет во времени их реальное реформирование, значительно увеличивая налоговую нагрузку на субъекты хозяйствования. В то же время вопросы финансирования отдельных направлений развития народного хозяйства должны решаться в бюджетном порядке исходя из общих налоговых поступлений, в связи с чем государство свое неумение эффективным образом формировать доходы бюджета (что во многом предопределенно отсутствием адекватной экономической политики) не должно компенсировать за счет рядовых налогоплательщиков.

В зависимости от источника уплаты различают налоги, уплачиваемые с заработной платы (взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты аселения Республики Беларусь), дохода (прибыли) (подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль с организаций), а также относящиеся на себестоимость(экологический налог, земельный налог). Классификация налогов по источникам их уплаты распространяется преимущественно на налоги, уплачиваемые организациями и позволяет с налоговой точки зрения определить эффективность работы предприятия.

По субъекту исчисления налоги подразделяются на окладные и неокладные.

При окладных налогах их сумма устанавливается для каждого отдельного налогоплательщика налоговым органом, и обязанность их уплаты возникает только после получения плательщиком от данного органа соответствующего распоряжения (налогового сообщения) с указанием исчисленной суммы налога. К числу таких налогов относятся земельный налог и налог на недвижимость с физических лиц.

Неокладныеналоги исчисляются и уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые органы осуществляют лишь контроль за правильностью исчисления налога и своевременностью его уплаты. К числу неокладных налогов относят налог на прибыль с организаций, налог на добавленную стоимость, земельный налог с организаций.

В зависимости от метода установления налоговых ставок можно выделить налоги с твердыми (специфическими) ставками (налоги, величина ставки которых устанавливается в абсолютной, твердой денежной сумме на единицу измерения налоговой базы) и налоги с процентными (адвалорными) ставками (налоги, величина ставки которых устанавливается в процентах от стоимостной оценки объекта налогообложения (налоговой базы).

В историческом аспекте можно говорить о делении налогов в зависимости от формы уплаты на натуральные и денежные. Натуральные налоги уплачиваются в неденежной форме (яркий пример - продналог), а денежные - в форме отчуждения денежных средств.

Функции налога

Налог, обладая экономико-правовой природой, становится универсальным инструментом реализации задач государства посредством присущих ему определенных функций. Функции любой категории выражают ее общественное значение, присущее именно данной категории. Налог как категория не только правовая, но и экономическая также выполняет определенные функции. Функцию налога можно определить как основное направление действия налога, выражающее его сущность. Функции налогов предопределяют их роль и значение во всей совокупности налогово-правовых отношений. Каждая из функций налога реализует то или иное назначение данного фискального взимания, образуя во взаимодействии определенную совокупность, которая предопределяет государственную налоговую политику и ее влияние на экономическое развитие страны.

Проблема функций налога изучается довольно давно как в правовой, так и экономической науке. Однако единого мнения относительно количества функций налога, их взаимозависимости и приоритетности до сих пор не выработано. Одни ученые выделяют три функции налога: фискальную, распределительную и стимулирующую [Пансков В.Г. Еще раз о назревших изменениях в налоговой политике // Российский экономический журнал. – 1994. – № 3. – С. 18]; другие к ним добавляют еще две функции – контрольную и поощрительную [Налоги и налоговое право: учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 60]; третьи рассматривают распределительную и фискальную функции как синонимы и добавляют к ним контрольную функцию [Налоги: учебник / Под ред. Д.Г. Черника. – М., 1996. – С. 51].

Отдельные авторы, в рамках применения широкого социально-правового и экономического контекста познания функций налога, подходят к их изучению расширительно-новационным образом. Анализ концептуальных аспектов налогового законодательства позволил Г.В. Петровой выделить еще большее количество функций налога: конституционную (реализация конституционных основ налогового федерализма), координирующую (создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка), фискальную (обеспечение доходов бюджетов различного уровня), стимулирующую (регулирование производственной и социальной активности), контрольную (координация и контроль финансовой деятельности), межотраслевую (содействие взаимодействию различных финансовых и правовых сфер), правовую (формирование системы налогового законодательства и кодификация) и внешнеэкономическую (защита национальных экономических интересов) [Петрова Г.В. Налоговое право: учебник. – М., 1998. – С. 14]. М.Ю. Березин выделяет три основные функции налога (несколько отличные от общепринятого понимания): казначейская (возникает у налога в связи его поступлением в бюджет); обременительная (указывает количественную сторону налога и отвечает на вопросы: каков налога по величине, насколько в абсолютном и относительном выражении он обременителен для налогоплательщика); аналитическая (позволяет сделать определенные выводы о характерных особенностях макроэкономического развития страны в сложившихся на конкретно-исторический момент социально-экономических условий [Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: проблемы и экономические ориентиры. – М., 2006. – С. 164–165].

В рамках достаточно большого количества функций налога Н.П. Кучерявенко считает необходимым выстроить определенную иерархию функций налога, разделив их на две группы. По его мнению, группа основных функций включает сущностную функцию налога (фискальную) и две общефинансовых (регулирующую и контрольную). Дополнительные функции детализируют главные цели, реализуемые через подсистему основных функций. Среди дополнительных функций ученый называет распределительную (перераспределение с помощью налогов), стимулирующую (или дестимулирующую), накопительную (создать участникам экономической деятельности условия для накопления) [Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник. – Харьков, 2001. – С. 86–88].

В то же время некоторые исследователи весьма ограниченно подходят к функциональной составляющей налога, выделяя незначительное количество функций налога. Например, В.М. Фокин констатирует с правовой точки зрения наличие только двух функций налога: фискальной и регулирующей [Фокин В.М. Функции налога // Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. – С. 41].

Современное развитие налоговых систем как зарубежных стран, так и Республики Беларусь позволяет говорить о следующих функциях налога, которые в основном характерны для построения практическим всех систем налогообложения.

Фискальная функцияносит всеобъемлющий характер, распространяется на все юридические и физические лица, которые, согласно действующему налоговому законодательству, обязаны платить налоги. Данная функция изначально характерна для любого налога, т.к. главное его предназначение – образование государственного денежного фонда путем изъятия части доходов организаций и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения возложенных на него обществом за