Основные характеристики МСФО (IFRS) 3
Цель МСФО (IFRS) 3 – повысить актуальность, надежность и сравнимость информации, которую предприятие представляет в своей финансовой отчетности в отношении объединения компаний, и влияние этой информации.
Эта цель достигается путем внедрения принципов и требований в отношении того, каким образом покупатель должен:
(i) признания и оценки в своей консолидированной финансовой отчетности идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а также неконтролируемую долю в приобретаемой компании;
(ii) признания и оценки гудвилf, приобретенного в результате объединения компаний, или прибыль от выгодной покупки; и
(iii) определить информацию, которую необходимо раскрыть для предоставления пользователям финансовой отчетности возможность оценить характер и финансовое влияние объединения компаний на отчетность.
Основной (ключевой) принцип
Покупатель компании признает приобретенные активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения и раскрывает информацию, которая позволяет пользователям оценить характер и финансовое влияние данной сделки.
Применение метода покупки
Объединение компаний должно учитываться с использованием метода покупки, если только это не является объединением компаний, находящихся под общим контролем.
Одна из сторон объединения компаний всегда должна быть определена в качестве покупателя, получающего контроль над другой компанией –
приобретаемой компанией.
Сделки по созданию совместной компании или приобретение актива (группы активов), которые не являются бизнесом (компанией), не относятся к сфере действия МСФО (IFRS) 3.
МСФО (IFRS) 3 устанавливает принципы признания и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, а также неконтролируемой доли (доли меньшинства) в приобретаемой компании.
Любая классификация в отношении указанных позиций должна проводиться на основе анализа: условий заключенного договора, экономических условий, политики хозяйственной деятельности и учетной политики покупателя, а также с учетом других факторов, существующих на дату приобретения.
Идентифицируемые чистые активы оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Неконтролируемая доля в приобретенной компании может оцениваться либо по справедливой стоимости акций, принадлежащих миноритарным акционерам, либо как доля в справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании, не принадлежащая покупателю.
МСФО (IFRS) 3 содержит ограниченные исключения в отношении указанных принципов признания и оценки:
(i) Договоры аренды и страхования требуют классификации на основе контрактных условий и прочих факторов, существующих на дату начала реализации договоров (или на дату изменения условий), а не на основе факторов, существующих на дату приобретения.
(ii) Признаваться могут только те условные обязательства, принятые при объединении компаний, которые представляют собой текущие обязательства, и которые можно надежно оценить.
Некоторые активы и обязательства, должны признаваться и оцениваться не по справедливой стоимости, а в соответствии с другими МСФО, такими как МСФО (IAS) 12, МСФО (IAS) 19, МСФО (IFRS) 2 и МСФО (IFRS) 5.
(iii) Существуют специальные требования для оценки вновь приобретенного права.
(iv) Активы возмещения убытка (условные активы) признаются и оцениваются на основе подхода к оценке объекта, подлежащего возмещению убытка, даже если он оценивается не по справедливой стоимости.
МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя, который признал идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, и всю неконтролируемую долю (долю меньшинства), определить разницу между:
(i) суммой вознаграждения (стоимостью приобретения); и
(ii) приобретенными чистыми активами.
Если указанная разница положительная, то она признается как гудвил. Если отрицательная (покупатель получил прибыль от выгодной покупки - заплатил меньше, чем получил чистых активов), то она признается в отчете о прибылях и убытках как доход от покупки.
Компенсация, выплаченная при объединении компаний, включая все условные вознаграждения, оценивается по справедливой стоимости.
В целом, покупатель оценивает и учитывает приобретенные активы и обязательства после завершения сделки по объединению компаний в соответствии с прочими применяемыми МСФО.
Однако, МСФО (IFRS) 3 содержит определенные требования, касающиеся вновь приобретенных прав, условных обязательств, условных вознаграждений и активов возмещения убытков (условных активов).
Раскрытие информации
МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы покупатель раскрывал информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовое влияние объединения компаний, которое произошло в текущем отчетном периоде или после отчетной даты, но до даты утверждения отчетности к выпуску.
После объединения компаний покупатель должен раскрыть все корректировки, признанные в текущем отчетном периоде, которые относятся к объединениям компаний, произошедшим в текущем или предыдущих отчетных периодах.
Определения
Приобретаемая компания – компания (бизнес) или группа компаний, над которыми покупатель приобретает контроль после объединения компаний.
Покупатель– предприятие, которое приобретает контроль над приобретаемой компанией
Дата покупки – дата фактического перехода контроля над компанией к новому владельцу (покупателю).
Дата соглашения– дата достижения договоренности об объединении компаний. Для компаний, официально зарегистрированных на бирже - дата официального публичного объявления об объединении.
В случае недружественного поглощения - наиболее ранняя дата достижения договоренности об объединении. Эта дата определяется, когда достаточное число владельцев приобретаемой компании принимают предложение покупателя, имеющего намерение получить контроль над компанией.
Компания (бизнес) – взаимосвязанный комплекс деятельности и активов, которые могут соответственно осуществляться и управляться с целью получения доходов в виде дивидендов, снижения затрат или других экономических выгод, получаемых непосредственно его собственниками (владельцами).
Объединение компаний– объединение отдельных компаний в одну отчитывающуюся единицу. Транзакции, которые иногда называются как «фактическое слияние» или «слияние равных», также представляют собой объединение бизнеса, поскольку этот термин используется в МСФО (IFRS) 3.
Объединение компаний, включающее совместно контролируемый бизнес, – объединение бизнеса, при котором все компании-участники контролируются одной компанией/группой, как до, так и после объединения; и данный контроль не может передаваться другим лицам.
Условное вознаграждение– обычно означает обязательство компании-покупателя перевести бывшим владельцам приобретаемой компании дополнительные активы или долю участия в акционерном капитале, как часть обмена за контроль, приобретаемый над покупаемой компанией, в случае наступления определенных событий или исполнения определенных условий в будущем.
При этом условное вознаграждение может также предоставлять покупателю право возврата ранее предоставленной компенсации, если оговоренные условия не выполняются.
Условные обязательства –(определение дано в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением или не возникновением
(1) одного или нескольких неопределенных будущих событий, не поддающихся полному контролю со стороны компании; или
(2) настоящее обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине:
(i) возможного отсутствия требования погашения обязательства
(ii) или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена.
Контроль – возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании.
Дата операции – в случае, когда приобретение бизнеса производится в рамках одной операции, дата операции является датой покупки.
Если объединение бизнеса происходит в рамках нескольких операций, например, когда объединение осуществляется поэтапно посредством последовательной покупки акций, датой операции является дата осуществления каждой отдельной сделки, отражаемая в финансовой отчетности покупателя.
Участие (доля) в акционерном капитале компании– процент владения (доли участия) в предприятиях, принадлежащих инвестору, а также доли владельца, члена или участника совместного предприятия.
Справедливая стоимость– сумма, за которую осведомленные, независимые друг от друга стороны и желающие совершить операцию могут обменять актив или урегулировать обязательство.
Гудвил– выгоды, возникающие от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и учтены отдельно.
Идентифицируемый актив– актив является идентифицируемым, если он:
(а) является отделяемым, т.е. его можно отделить от предприятия и продать, перевести, лицензировать, отдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе с соответствующим договором, идентифицируемым активом или обязательством, вне зависимости от того, намеревается ли предприятие это осуществить, или
(б) возникает из контрактных или прочих юридических прав, вне зависимости от того, можно ли эти права перевести или отделить от предприятия или от других прав или обязательств.
Нематериальный актив– идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы (в соответствии с МСФО (IAS) 38).
Совместная деятельность –соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии обеспечения совместного контроля над ней (в соответствии с МСФО (IAS) 31).
Доля меньшинства/неконтролируемая доля– та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Совместная компания – компания, отличная от компании, принадлежащей инвесторам, например: совместная страховая компания или совместный кооператив, создание которых обеспечивает относительно низкие затраты, а также другие экономические выгоды, получаемые участниками, напрямую или пропорционально их вкладам.
Например, совместная страховая компания, кредитный союз и кооператив являются совместными компаниями.
Владельцы– держателей процента владения (доли участия) в предприятиях, принадлежащих инвесторам, и владельцев или членов или участников совместных компаний.
Материнская компания– компания, которая имеет одно или более дочерних компаний.
Вероятный – скорее «да», чем «нет».
Отчитывающаяся компания– компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую отчетность как основной источник информации о ее деятельности при принятии решений в отношении выделения ресурсов.
Отчитывающаяся компания может представлять отдельную компанию или группу.
Дочерняя компания– компания, включая неакционерные компании, такие как партнерство, которое контролируется материнской компанией.
Сфера действия
МСФО (IFRS) 3 применяется к сделкам или другим событиям, которые отвечают определению объединения компаний.
МСФО (IFRS) 3 не применяется при:
(i) Создании совместной компании (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 31).
(ii) Приобретении актива или группы активов, которые не представляют собой компанию (бизнес).
В таких случаях покупатель должен выявить и признать индивидуальные приобретенные активы, включая те активы, которые отвечают определению и критериям признания нематериальных активов (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 18) и условные обязательства.
Стоимость группы должна распределяться на индивидуальные идентифицируемые активы и обязательства на основе их относительной справедливой стоимости на дату приобретения.
Такие транзакции или события не приводят к образованию гудвила.
В следующих примерах ОПУ/ББ означает Отчет о прибылях и убытках и Бухгалтерский баланс
| ПРИМЕР. Приобретение активов Вы платите $5 млн. за приобретение активов, стоимость которых составляет $3 млн., у компании, которая подлежит ликвидации. Сумма $2 млн. сверх уплаченной стоимости при объединении бизнеса представляет собой гудвил. Однако данная операция не является объединением бизнеса. Поэтому необходимо понять причины переплаты: возможно, она связанна с приобретением в ходе данной сделки нематериального актива. Платеж по сделке должен быть распределен на приобретенные активы на основе их справедливой стоимости. | |||
| (в млн. долл. США) | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Активы | ББ | ||
| Денежные средства | ББ | ||
| Нематериальный актив | ББ | ||
| Приобретение активов |
(iii) Объединении между предприятиями или бизнесом, находящимися под совместным контролем.