Предпосылки возникновения и развития аудита
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время аудиторская деятельность является необходимой и популярной. Для большинства современников слово «аудит» звучит как новое, однако оно имеет очень давнюю историю. Претерпевая длительную эволюцию, изменяя свое значение на протяжении веков, понятие аудита дошло и до нас в его современном понимании.
Изучение истории возникновения, развития и становления аудита является очень интересным и поучительным процессом, помогая тем самым четко представить предпосылки и объективную основу происхождения аудита.
Аудит возник еще в глубокой древности, причем в разных цивилизациях и государствах процесс его развития шел не равномерно, что связано, скорее всего, с отличиями в уровне развития той или иной цивилизации. В своем развитии он претерпевал длительную эволюцию, изменяя свое значение на протяжении веков. Аудиторская деятельность на постсоветсткой территории начала активно развиваться в 80-е годы 20 столетия.
В данном учебном пособии особый акцент делается на вопросах практики. Акцент делается на вопросах планирования, основополагающих нормативных документах и порядке проведения аудита и наиболее типичных ошибках при осуществлении операций в банковской сфере Республики Беларусь. Для лучшего усвоения изучаемого вопроса студентам предложены вопросы для самопроверки.
ИСТОКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА
Предпосылки возникновения и развития аудита
Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Она существовала уже в античных государствах, таких как Вавилон и Египет при оценке правильности исчисления налогов и сборов.
В истории развития аудита можно выделить несколько этапов:
1. до 1500г.
2. 1500-1830 (1862)г.
3. 1830 (1862) — 1940;
4. 1940-1980;
5. с 1980 по настоящее время
1. Историки полагают, что составление отчетов относится примерно к 4000г. до н. э. С самого начала правительство занималось учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом необходимо было установление контроля, включая аудит, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников. (14.стр. 22-25). Фактически еще в древнем Египте (около 2600г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля, т.е. по сути выполняли ряд действий, часть из которых сейчас называется аудитом.
В Афинах (5 век до н. э.) финансовая система народного Собрания, контролировавшего доходы и расходы государства, включала аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В Римской империи государственные финансы контролировались Сенатом, а аудиторы, под наблюдением казначея, проверяли государственный бюджет. У римлян была разработана сложная система взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов, и плательщиками.
В Англии в 9 веке кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок ''к счету и мере в британской хозяйственной жизни'', когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться в учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия бухгалтер выделяется смежное понятие аудитор. В Лондонских деловых кругах аудит был применен в 1200-е годы. Т.о. возникает современное понимание аудиторства.
В 13 веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите в Англии, Италии и Франции. В 1324 году были назначены аудиторы в графствах Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилтс, Самсет и Дорсет.
В 14 веке учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в Суде.
Фактически работа аудиторов состояла в контроле за правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Первый период заканчивается в 1500г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние перелома в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличение объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина связана с тем, что 1494г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли издал в Венеции трактат ''О счетах и записях'', где были изложены основы науки о бухгалтерском учете).
В Трактате Луки Пачолли можно найти мысль о необходимости контроля за ведением бухгалтерского учета. Так, описывая в своем сочинении работу маклеров и бухгалтеров посреднических бюро, возникших в Италии в Х111-ХVв.в. и обслуживающих интересы развивающегося купечества, он писал: ''Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними (неисправными маклерами и бухгалтерами) назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях.''
2. Уже в 16 веке во многих странах был введен правовой контроль учетных книг, где использовалось понятие ''аудитор''. Этим словом называли людей, занимающихся проверкой учетных записей. В Великобритании в это время проводился аудит двух типов:
1. городской аудит, когда в присутствии должностных лиц и граждан проводилось слушанье аудиторских отчетов, которые зачитывал казначей. К середине 16 века появилось примечание ''Выслушано нижеподписавшимися аудиторами'',
2. сельский аудит, когда производилась проверка крупных поместий. Такая проверка заканчивалась '' аудиторской декларацией'', т.е. устным отчетом управляющего перед владельцами данного поместья. Чаще всего аудитор являлся членом совета, и следовательно, осуществлял как бы внутренний аудит.
Из процесса слушания аудит начал превращаться в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.
В конце 17 века в Шотландии был принят первый Закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, что говорит о зарождении понятия независимости аудиторской профессии. Однако до середины 18 века бухгалтерские отчеты и заключения в случаях судебных разбирательств составлялись адвокатами или специальным персоналом адвокатских контор. Поэтому о появлении бухалтеров-аудиторов можно говорить с 18 века, когда Джордж Уотстн (1645-1723г.г.) — первый профессиональный бухгалтер рекомендовал ряду шотландских предпринимателей проверить их бухгалтерскую отчетность. Проверка дала высокие результаты и шотландцы стали часто практиковать такую проверку. В то же время развитие и усложнение финансово-хозяйственных процессов обусловили появление профессиональных бухгалтеров-аудиторов. Уже в 1773г. в адресной книге Эдинбурга значились имена семи аудиторов, а в первом отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 году, были приведены имена уже 17 аудиторов. К их числу относился Уильям Велш Делойт. Он разработал системы финансовой отчетности английских железных дорог и гостиничного бизнеса, основы которых до сих пор применяются.
Профессия независимого бухгалтера-аудитора появилась в 19 веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены, были искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии фирмы. Полагаться всецело на бухгалтеров и руководителей самой компании было делом рискованным т. к. нередки были банкротства предприятий, в результате которых акционеры пайщики или кредиторы теряли свои капиталы.
Несмотря на такой прогресс в аудиторской практике лишь во 2 половине 19 столетия профессиональный аудитор сделался важной составной частью делового мира. Это связано со строительством железных дорог и ростом страховых компаний, банков и акционерных обществ. Железнодорожный транспорт — одна из первых отраслей в США, которые создали службу внутренних аудиторов. (14. стр.24)
В Западных странах профессиональный аудит впервые возник в Шотландии в середине Х1Х века, когда английские железнодорожные страховые и другие инвесторы направились в Северную Америку вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских профессиональных кредиторов. Поэтому североамериканский профессиональный аудит имеет английское происхождение .
Уже в 1844 г. в Англии принимается пакет законов, предписывающих акционерным компаниям поручить независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний /обычно один раз в год/ с последующим отчетом перед акционерами. Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов.
В Англии был сделан первый шаг, связанный с развитием профессионального аудита где был, издан в 1862 г.Закон о Британских компаниях, в котором указывалось на обязательную проверку их со стороны независимых бухгалтеров т.е. был введен обязательный аудит. Во Франции он был издан в 1867г., а в США — в 1937 г. В 1870г. в Германии также были приняты первые попытки к введению аудита, когда в законе об акционерных обществах была введена обязанность осуществлять проверку баланса.
3.Конец 19в. в период становления рыночных отношений характеризуется массовыми разорениями, связанными с рекламой на быстрое обогащение и хорошие дивиденды.
В этот период в эпоху, так называемого, ГРЮНДЕРСТВА, создавались и вскоре ''лопались'' десятки тысяч предприятий. В результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов — с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах было побудительным толчком, приведшем к появлению бухгалтеров аудиторов, которые должны были изучить и проанализировать отчетность акционерного общества и дать квалифицированное заключение о ее достоверности.
Это повлекло за собой повышение интереса к доверительной проверке финансово-экономической деятельности субъектов хозяйствования, принятию законов, защищающих кредиторов и отменяющих персональную ответственность за предоставленную информацию о банкротствах.
Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904г.) что повышало роль и значение института аудиторства. Одновременно была признана необходимость внутреннего контроля, но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последнее десятилетие ХIХв. в условиях быстрорастущего производства. Аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера.
В соответствии с изменениями целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается окончательный переход от детальной проверки к тестированию.
Кроме того, особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов.
С тех пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее 3 месяцев после окончания года, обязательно заверенные бухгалтером — аудитором или же аудиторской фирмой. Отчет должен публиковаться в печати.
Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное, в первую очередь, перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков. (13. стр. 6)
Данный этап развития аудита характеризуется:
1-х, — укрупнением предприятий, созданием корпораций;
2-х, — экономическим кризисом и как следствие влиянием Нью-Йорской фондовой биржи и правительственных организаций;
3-х, — отсутствием единого мнения относительно целей аудита.
Вплоть до 1940г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.
4.В 40-е годы 20 столетия происходит изменение целей аудиторских проверок. Так, основным является заключение о верности и объективности финансовой отчетности, а не только выявление злоупотреблений и ошибок или подтверждение точности финансовой отчетности, исполнение которых становится проблематичным и мало эффективным, в связи с возрастанием объемов проверки задач поставленных перед аудиторами.
В соответствии с изменениями целей произошли и значительные изменения в приемах проведения аудиторских проверок. После 1949 г. наблюдается окончательный переход от детальной проверки к тестированию, который характеризуется системно-ориентированным аудитом. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Независимые аудиторы стали больше заниматься вопросами внутреннего контроля в компаниях. В 50-60 годы появилась необходимость учитывать большее число факторов влияющих на аудиторские процедуры и в том числе на планирование аудита, как необходимую составляющую для эффективного проведения аудиторской проверки.
Так, во- 2-й половине 20 столетия аудит и аудиторские процедуры прошли три методологические стадии эволюции:
первая — подтверждающий аудит,
вторая — системно-ориентированный аудит,
третья — аудит, базирующийся на риске.
В подтверждающем аудите в основном рассматривались регистры и документы. Так до конца 40-х годов работники аудиторской службы занимались в основном проверкой документации, подтверждающей записанные денежные операции и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу можно назвать аудированием книг.
Уже с середины 40-х годов наибольшее внимание стало уделяться вопросам системы контроля и рискам проведения аудита. Одновременно большое внимание стало уделяться стандартизации и организации процесса аудиторской проверки. Акцент стал делаться на подтверждение степени вероятности финансовой отчетности.
Системно-ориентированный подход к аудиту дал возможность наблюдать системы, которые контролируют операцию. Он начал использоваться с конца 60-х годов и привел к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку потому, что можно доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушении норм. Там, где контроль неэффективен, можно дать совет, как улучшить систему, и таким образом предоставить клиенту конструктивную услугу.
В центре философии аудита, основанного на системно-ориентированном подходе, лежит принцип, согласно которому если аудитор проводит серию проверок на соответствие, подтверждающих эту оценку, то нет необходимости в выполнении большого числа тестов финансовой отчетности (т.е. проверок по существу), так как для получения надежной и подтвержденной информации аудитор может положиться на учетную систему предприятия. (15. стр. 21-22.).
При аудите базирующемся на риске, смотрят на людей контролирующих систему, и дают оценку принимаемых ими управленческих решений. При этом определяется группы рисков влияющих на проведение аудиторской проверки. Проверка проводится выборочно, исходя из условий работы проверяемого субъекта хозяйствования, определяя в его работе ''узкие'' места /критические точки/. Например, на бизнес клиента могут влиять следующие факторы: контрольная среда; потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами; участвующие стороны; место клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует и т.д.
5. С 1980г. до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Его задачи состоят в предоставлении заключения о верности и объективности отчета и, таким образом в укреплении, доверия к публикуемой финансовой отчетности. Аудиторский отчет должен давать пользователям представление о злоупотреблениях и ошибках.
В конце 20в. большое внимание стало уделяться стандартам аудита. Вопросы стандартизации стали активно разрабатываться в различных странах. Наиболее серьезные изменения они претерпели в настоящее время. Сейчас активно проводится их внедрение во всем мире.
Можно проследить хронологию эволюции целей аудита и его методов по следующей таблице:
| Этапы развития /фактор вызвавший изменение | Цели аудита | Методы |
| 1.До 1500г. (предистория) /появление двойной записи в бухгалтерском учете, открытие Америки | Выявление злоупотреблений | Проверка фактов администрирования и хозяйствования |
| 2.1500-1830 (1862)г.г.(возникновение аудита)/ формирование компаний с ограниченной ответственностью, разграничение функций владения и управления | Предупреждение/выявление злоупотреблений и ошибок | Детальная проверка фактов хозяйственной деятельности |
| 3.1830 (1862) –1940г.г. (формирование профессионального аудита) / развитие бухгалтерской и аудиторской профессии | Подтверждение точности финансовой отчетности | Проверка по существу (включая тестирование отдельных элементов) |
| 4.1940-1980г.г. (формирование стандартов профессии)/рост размера компаний и признание ответственности администрации за системы контроля, предотвращение злоупотреблений в составлении отчетности. | Предоставление заключения о верности и объективности финансовой отчетности. | Проверка на соответствие и по существу |
| 5.1980г. — по н.в. (современное состояние)/ стремление преодолеть расхождение в ожидании путем повышения отвественности аудитора за выявление злоупотреблений и ошибок, предоставление отчета о них | Предоствление отчета о злоупотреблениях и ошибках | Стандартизация процессов проверки. Проверка на соответствие и по существу |
Источник: адаптировано из Р.Адамс. Аудит с.75
Развитие аудиторского дела привело к созданию крупнейших транснациональных фирм, имеющих свои филиалы и представительства в десятках стран мира. В настоящее время существует так называемая ''большая четверка'', в состав которой входят следующие транснациональные компании:
ЭРНСТ и ЯНГ Интернешнл ЛТД (шотланская компания);
КПМГ /Клинвельд, Пит, Марквик, Герделер/ (американская компания);
Делойд (американская фирма);
КУПЕРС и Лайбрэнд Интернейшнл (англо-американская компания).
Регулирование государственными органами аудиторской деятельности в европейских странах и США различное. В США, Великобритании и в западноевропейских странах государственные органы по-разному вмешиваются в жизнь профессиональных аудиторских организаций. Если в первых, существует большая самостоятельность аудиторских организаций, которые сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, на сколько добросовестно и квалифицированно аудиторы выполняют свои профессиональные обязанности, то в странах континентальной Европы аудиторская деятельность организуется и контролируется правительственными органами.