Учет затрат на строительство и приобретение нематериальных активов и порядок формирования их первоначальной стоимости

Порядок принятия к учету и оценки нематериальных активов зависит от формы их поступления: покупки, создания объекта собственными силами организации, получения в форме вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездно и др. При принятии объекта на учет организация определяет также срок его полезного использования и порядок (способ) амортизации.

Приобретенные за плату нематериальные активы ставятся на учет в порядке, установленном для учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений). Принятие на баланс купленных нематериальных активов производится при получении:

имущественных прав на предмет авторского договора (исключительных и неисключительных), включая топологию (элементы интегральных микросхем), после регистрации данного договора;

права собственности согласно договору купли - продажи на НИОКР, программы для ЭВМ и базы данных;

права на использование товарного знака и знака обслуживания либо объектов патентопользования (изобретения, полезной модели, промышленного образца) на основании лицензионного договора после его регистрации.

Нематериальные активы, приобретенные за плату, учитываются по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся суммы, уплаченные продавцу, специализированным организациям за услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) прав; таможенные пошлины; вознаграждения посредническим организациям, через которые приобретены нематериальные активы; суммовые разницы, выявленные до ввода актива в состав нематериальных активов; другие расходы, связанные с приобретением.

Расходы по покупке объектов нематериальных активов учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Учет затрат на счете 08 ведется по каждому виду приобретенных за плату нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов с оплатой их стоимости за счет привлеченных заемных денежных средств проценты, начисляемые и уплачиваемые за пользование ими, учитываются в следующем порядке.

Проценты по кредитам банка и займам, полученным у других юридических и физических лиц, начисленные на момент ввода в эксплуатацию покупаемого объекта, относятся на увеличение его стоимости. Делаются записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов учета заемных средств (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Проценты по заемным средствам, включая проценты по кредитам банка, начисленные после ввода в эксплуатацию покупаемого актива, списываются в состав операционных расходов - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". При принятии приобретенных за плату нематериальных активов к учету их стоимость отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Нематериальные активы, требующие после покупки выполнения определенных работ, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, до завершения этих работ продолжают учитываться по стоимости приобретения на счете 08. Затраты по доведению объекта до требуемого состояния также учитываются на счете 08. По окончании данных работ нематериальные активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Первичный учет нематериальных активов ведется в карточках учета нематериальных активов типовой межотраслевой формы N НМА-1.

В случае покупки одной организацией другой организации по цене выше ее балансовой стоимости в составе нематериальных активов отражается положительная деловая репутация. В данном случае покупатель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого объекта (на основании индивидуально составленных документов первичного учета), а затем (на основании карточки учета по форме N НМА-1) как отдельный объект нематериальных активов - сумму превышения общих расходов по покупке (деловую репутацию). Деловую репутацию составляют месторасположение покупаемой организации, наличие рынка сбыта ее продукции, работ или услуг и т.п.

В бухгалтерском учете операции по покупке организации и отражению деловой репутации показываются в следующем порядке:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - отражены покупка организации и обязательства по сделке;

Д-т сч. 01, 10, 20 и др. К-т сч. 08 - имущество, приобретенное в составе организации, поставлено на учет по видам в оценке по первоначальной стоимости;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - отражены расходы в сумме превышения над величиной чистых активов;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 - погашена задолженность продавцу.

При создании нематериальных активов собственными силами организации их первоначальная стоимость определяется в размере всех фактических затрат, связанных с их изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В учете по мере готовности нематериальных активов к использованию делается запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом затраты по созданию активов могут учитываться предварительно на счете 23 "Вспомогательные производства". По окончании работ затраты, связанные с созданием актива, списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08. При осуществлении организацией работ по созданию актива в рамках одного из видов ее уставной (обычной) деятельности затраты, связанные с его созданием, учитываются на счете 20 "Основное производство". По окончании работ они списываются с кредита счета 20 в дебет счета 08. Одновременно актив по этой стоимости приходуется и отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08. Как правило, это касается учета затрат на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы.

Следует иметь в виду, что для зачисления организацией актива в качестве созданного в состав собственных нематериальных активов необходимо, чтобы:

по работам, выполненным работниками организации, исключительное право на результаты их интеллектуальной деятельности принадлежало ей как организации - работодателю;

по работам, выполненным авторами по договору с заказчиком, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежало организации - заказчику;

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара было выдано на имя организации.

Как правило, в состав затрат по созданию нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы организации. При выполнении работ по созданию НИОКР силами научных структурных подразделений организации общехозяйственные расходы в части, приходящейся на данные работы, должны включаться в состав затрат по их созданию.

При получении нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации их оценивают по стоимости, согласованной участниками (учредителями) организации, если иное не предусмотрено законодательством. При этом на основании карточки по форме N НМА-1 делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (затем активы зачисляются в установленном порядке на счет 04).

Необходимо иметь в виду правила оценки имущества, установленные отдельными законами, регулирующими деятельность организаций определенных организационно - правовых форм.

Аналогичным способом в состав нематериальных активов включаются организационные расходы. Они признаются нематериальными активами, если имелись у одного из учредителей новой организации и были связаны с ее образованием, а затем переданы последней на баланс в качестве вклада в ее уставный (складочный) капитал. При этом в бухгалтерском учете вновь созданной организации на основании карточки формы N НМА-1 делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Аналогичные расходы действующей организации (по переоформлению учредительных и других документов, изготовлению новых печатей, штампов и т.п.) не относятся к нематериальным активам и учитываются в составе ее текущих расходов (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" или иных аналогичных счетов).

При получении нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их оценивают по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, а также расходов на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное к использованию. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных объектов;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - отражен ввод объектов в состав нематериальных активов.

При получении организацией нематериальных активов безвозмездно (по договору дарения) они оцениваются по рыночной стоимости, определяемой экспертным путем, на дату их принятия на учет. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Затем нематериальные активы принимаются на учет записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08.

Первоначальная стоимость нематериальных активов не может быть изменена организацией в течение всего срока их службы, кроме случаев, установленных законодательством.