Бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемой организации, признанной банкротом, во время проведения процедуры конкурсное производство

При открытии процедуры банкротства «Конкурсное производство» должник объявляется банкротом. В этом случае налогоплательщик-банкрот обязан в срок не позднее 3 дней со дня принятия арбитражным судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) письменно сообщить о своем банкротстве в налоговый орган по месту учета (п.2 ст. 23 НК РФ).

Не существует официальных нормативных документов в области бухгалтерского учета об особенностях отчетности при банкротстве. Таким образом, состав финансовой отчетности при конкурсном производстве не дожжен отличаться от отчетности нормально работающего предприятия. Ее необходимо составлять вплоть до окончательной ликвидации организации.

В соответствии со ст. 2 закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Отчетные формы организации изложены в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н (ред. от 31.12.2004) "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Наряду с налоговыми декларациями организации обязаны сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (ст.23 части первой Налогового Кодекса РФ).

В составе годовой отчетности организаций, за исключением бюджетных организаций, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации торов (работ, услуг), представляют следующие формы:

а) Бухгалтерский баланс (форма № 1), включая Справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах;

б) Отчет о прибылях и убытках (форма № 2), включая Расшифровку отдельных прибылей и убытков;

в) Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, предусмотренные нормативными актами:

- Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) - представляется только некоммерческими организациями;

г) Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если оно есть);

д) Пояснительная записка, в которой должны быть изложены основные факторы, повлиявшие в отчетном году на итоговые результаты деятельности предприятия, положения учетной политики, а так же может быть изложена оценка финансового состояния предприятия и представлены прочие дополнительные данные, необходимые для более точной и реальной оценки работы предприятия.

В квартальной отчетности составляются только баланс и отчет о прибылях и убытках (формы №1 и 2).

Предприятия, имеющие в своем составе филиалы или дочерние компании, представляют также консолидированную отчетность.

Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации торов (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год в упрощенном составе. Также в упрощенном составе могут представлять отчетность субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

В соответствии со ст.63 ГК РФ, при ликвидации юридического лица после окончания предъявления требований кредиторами составляется промежуточный ликвидационный баланс. Он должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения. В Законе о банкротстве не рассматривается вопрос о составлении промежуточного ликвидационного баланса. Что касается предъявления требований, то в соответствии с Законом о банкротстве, кредиторы вправе предъявить свои требования к должнику для целей участия в первом собрании кредиторов в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о введении наблюдения (ст. 71 Закона о банкротстве). Затем при отсутствии возражений или на основании проверки обоснованности требований на основании определения арбитражного суда они включаются в реестр требований кредиторов. Требования кредиторов, предъявленные по истечении этого срока, подлежат рассмотрению арбитражным судом после введения процедуры, следующей за процедурой наблюдения.

В ходе инвентаризации проводится анализ сделок по отчуждению активов, и начинается работа по оспариванию сделок, противоречащих закону. При этом, как правило, инициируется множество судебных дел, связанных с возвратом активов из незаконного владения, взысканием процентов и штрафов по непогашенной своевременно дебиторской задолженности, положительный исход которых может существенно увеличить конкурсную массу и изменить перспективы погашения требований кредиторов.

Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса служит бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства, или последний баланс, сданный в налоговые органы. Структура промежуточного ликвидационного баланса отличается от обычного бухгалтерского баланса и выглядит следующим образом:

Актив	Пассив
I. Внеоборотные активы	III. Капитал и резервы
Нематериальные активы	Уставный капитал
Основные средства	Нераспределенная прибыль (убыток)
В том числе социально значимые объекты	IV. Обязательства
Имущество по оспариваемым сделкам	Вне очереди (задолженность по ведению конкурсного производства начисленная, но неоплаченная)
II. Оборотные активы	обязательства, обеспеченные залогом
Запасы	1 очередь (возмещение вреда жизни и здоровью)
Дебиторская задолженность	2 очередь (задолженность по оплате труда)
Финансовые вложения	3 очередь (остальные кредиторы)
Денежные средства	в том числе:
	Задолженность по налогам и сборам
	Задолженность кредиторам по гражданско-правовым обязательствам
	штрафы, пени, неустойки
	требования, заявленные после установленного срока
	незаявленные требования

По каждому показателю промежуточного ликвидационного баланса должны быть данные за два отчетных периода. Проблему в этом случае составляет несопоставимость балансов.

Основные отличия промежуточного ликвидационного баланса от обычного баланса состоят в следующем:

· Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу организации.

· Активы отражают по стоимости, реальной ко взысканию или продаже, т.е. в соответствии с актом оценки или отчетом независимого оценщика с учетом проведенной инвентаризации.

· Не включаются в конкурсную массу имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на разрешении (лицензии) на осуществление определенных видов деятельности. Если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определенных видов деятельности, то они теряют свою юридическую силу, а, следовательно, и стоимостную оценку, и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника (в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 08.08.2001 №128-ФЗ (ред. от 31.12. 2005) «О лицензировании отдельных видов деятельности»).

· Аннулируются товарные знаки и знаки обслуживания.

· Организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные вкладами в уставный капитал) и деловая репутация организации аннулируются и списываются на убытки из-за потери их стоимостного значения в связи с прекращением деятельности предприятия из-за его банкротства в связи с потерей деловой репутации.

· В составе основных средств отдельно выделяются социально значимые объекты (дошкольные образовательные учреждения, общеобразовательные учреждения, лечебные учреждения, спортивные сооружения, объекты коммунальной инфраструктуры, относящиеся к системам жизнеобеспечения) в связи со спецификой их продажи. Эти объекты продаются путем проведения торгов в форме конкурса в таком же порядке, как и остальное имущество, но с определенными условиями (см. тему Конкурсное производство).

· В составе имущества должник отдельно учитывается имущество, являющееся предметом залога - в связи с тем, что кредиторы, обеспеченные залогом являются привилегированными.

· Закрывается НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", по оприходованным, но неоплаченным ценностям не предъявляется к возмещению из бюджета, поскольку оплата поступивших ценностей не может быть произведена, так как это будет внеочередным удовлетворением требований кредиторов.

· Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не учитывается в промежуточном ликвидационном балансе. Однако впоследствии ликвидационная комиссия должна принять все возможные меры для ее взыскания, в том числе в судебном. При изучении договоров, заключенных банкротом, для определения степени реализуемости дебиторской задолженности ее делят на группы:

a) Дебиторская задолженность организаций с устойчивым финансовым положением;

b) Непросроченная дебиторская задолженность организаций с неустойчивым финансовым положением;

c) Просроченная дебиторская задолженность организаций с неустойчивым финансовым положением;

Это деление основывается на оценке возможности предприятий-дебиторов расплатиться по долгам. На практике нередки такие случаи, когда даже предприятия-дебиторы с устойчивым финансовым положением не расплачиваются по своим долгам, они игнорируют высланные им письма, не отвечают на запросы конкурсных управляющих, считая сумму долга незначительной, или предприятие фактически является бабочкой однодневкой, прекратившей свою деятельность, но не вычеркнутой из Единого государственного реестра предприятия Российской Федерации. Возможен также вариант незаконного присвоения денежных средств предыдущим руководством предприятия-банкрота, когда дебитор оплатил долг, а деньги на счет предприятия-банкрота не поступили.

В том случае, когда судебные расходы по взысканию с предприятия-дебитора задолженности превышают задолженность, а получить деньги от должника практически невозможно (например, если он отсутствует), то с согласия кредиторов такую задолженность можно отнести к сомнительной и не включать в конкурсную массу.

· Ценные бумаги отражаются с учетом котировок. Неликвидные и обесценившиеся ценные бумаги списываются. Из состава финансовых вложений исключаются те виды вложений, которые не могут принести доход при продаже, в первую очередь стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров (эта величина исключается также при расчете чистых активов). Не входят в конкурсную массу ценные бумаги и иное имущество клиентов, находящиеся в распоряжении профессионального участника рынка ценных бумаг - они подлежат возврату клиентам. Если этих ценных бумаг на всех не хватает, то они возвращаются пропорционально требованиям клиентов, а сами клиенты становятся на оставшуюся часть кредиторами соответствующей очереди.

· выясняется наличие и состояние банковских счетов предприятия (закрываются все кроме одного, выступающего в качестве основного счета должника в ходе конкурсного производства). Конкурсный управляющий обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника (один расчетный и один валютный) в банке или иной кредитной организации (основной счет должника). Другие счета должника в банках и иных кредитных организациях, известные на момент открытия конкурсного производства, а также обнаруженные в ходе конкурсного производства, подлежат закрытию конкурсным управляющим по мере их обнаружения. Остатки денежных средств должника с этих счетов перечисляются на основной счет должника. Туда же зачисляются денежные средства должника, поступающие в ходе конкурсного производства. Документом, подтверждающим полномочия конкурсного управляющего по распоряжению счетом, является решение или определение суда о признании предприятия банкротом и о назначении конкурсного управляющего.

С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам и оплачиваются расходы по текущим коммунальным и эксплуатационным платежам, расходы на оплату обязательной публикации об открытии конкурсного производства и другие расходы, выплачивается вознаграждение конкурсному управляющему.

Отчет об использовании денежных средств должника конкурсный управляющий представляет собранию кредиторов и комитету кредиторов в любое время по их требованию.

· Отдельно выделяется имущество по оспариваемым сделкам.

· Не входит в конкурсную массу имущество, изъятое из оборота. Собственник изъятого из оборота имущества обязан принять от конкурсного управляющего это имущество или закрепить его за другими лицами в течение 6 месяцев с момента получения уведомления от конкурсного управляющего. В противном случае все расходы по содержанию имущества, изъятого из оборота, возлагаются на собственника этого имущества. В ходе инвентаризации выявляются ценности, учитываемые на забалансовых счетах. Это имущество (например, арендованные основные средства, товары, принятые на комиссию) передается владельцам, а забалансовые счета закрываются после расторжения договора.

· Закрываются счета по учету добавочного капитала, резервного капитала, фондов, резервов, нераспределенной прибыли, использования прибыли, доходов и расходов будущих периодов, причину появления которых не удалось установить.

· В ходе инвентаризации выявляются ценности, учитываемые на забалансовых счетах. Это имущество (например, арендованные основные средства) передается владельцам, а забалансовые счета закрываются после расторжения договора.

· В промежуточном ликвидационном балансе дебиторская задолженность и обязательства не делятся на краткосрочные и долгосрочные, поскольку с момента открытия конкурсного производства срок исполнения всех обязательств считается наступившим, а длительность процедуры банкротства составляет не более 12 месяцев (без учета продления). Обязательства группируются не по срокам погашения, а в зависимости от очередности погашения.

Однако не всегда осуществляется соответствие законодательству. Так, налоговые органы идут на различные ухищрения, чтобы получить налоговые платежи.[10] Например, пытаются приравнять налоговую задолженность к обязательствам должника, возникшим в ходе процедур банкротства, которые удовлетворяются вне очереди. Однако эти действия являются неправомерными, что и были признано арбитражными судами (постановление ФАС МО от 04.01.02 по делу №КГ-А40/7750-01, постановление от 21.06.01 ФАС МО по делу №КГ-А41/3031-01 и др.)

Однако по вопросам перезачета по налогам единого мнения нет. Что правильнее: когда налоговые органы в ходе конкурсного производства самостоятельно производят зачет переплаченных сумм налогов в счет недоимки по другим налогам, поступающим в тот же бюджет, (в этом случае нарушается очередность и налоговые органы оказываются в привилегированном положении по сравнению с другими кредиторами) или налоговые органы должны вернуть переплаченные налоги, а затем, когда до них дойдет очередь (четвертая, поэтому средств может и не хватить), будут погашены соответствующие суммы. Решения судов в разных регионах страны встают на различную точку зрения:

1. Арбитражный суд считает, что, несмотря на ведение конкурсного производства, при расчетах необходимо опираться на нормы Налогового Кодекса, так как Налоговый Кодекс является специальным актом в области налоговых отношений. Следовательно, налоговые органы могут производить зачет переплаченного налога в счет недоимки по другим налогам, т.к. Налоговый Кодекс не установил иной процедуры (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.01 по делу №А42-4147/01-26, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.01. по делу №Ф08-91/2001 и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.01 по делу №А19-7705\01-41-Ф02-2716/2001-С1);

2. Арбитражный суд считает, что Налоговый Кодекс регламентирует общий порядок исполнения обязанности по уплате налогов и содержит общие нормы, а Закон о банкротстве рассматривает частный случай исполнения этой обязанности и содержит специальные нормы для предприятий, которые находятся в стадии банкротства. Следовательно, налоговые органы не вправе самостоятельно проводить зачет по налогам предприятия, находящего в процессе конкурсного производства, в счет недоимки по другим налогам. Налоговые органы должны вернуть эти суммы налогоплательщику целиком (постановление ФАС Центрального округа от 22.10.01 по делу №А09-3705/01-17, постановление ФАС Московского округа от 24.08.01 по делу №КГ-А40/4537-01 и постановление ФАС Московского округа от 01.11.2000 по делу №КА-А40/5085-00).

К балансу прикладывается реестр требований кредиторов, сведения о составе активов предприятия-банкрота, пояснительная записка.

По окончании конкурсного производствасоставляется ликвидационный баланс. Его входящие остатки ликвидационного баланса соответствуют данным промежуточного баланса. В активе ликвидационного баланса не должно содержаться никаких данных, поскольку все имущество должно быть продано или списано и утилизировано, а дебиторская задолженность взыскана. В пассиве ликвидационного баланса отражаются непогашенные требования кредиторов и понесенные собственником предприятия убытки.

Корреспонденция счетов по операциям для составления промежуточного ликвидационного баланса

Вид имущества	Операция	Проводки	Описание
дебет	кредит
Нематериальные активы	Аннулирование			Списана начисленная амортизация
91-2		Списана остаточная стоимость
Основные средства	Уценка			Отражена сумма дооценки, отнесенная ранее на добавочный капитал
		Уменьшена сумма износа
91-2		Отражена сумма уценки по ранее недооценивавшемуся объекту
Дооценка			Отражена разница между стоимостью возможной реализации и остаточной стоимостью
Ликвидация			Списана начисленная амортизация
91-2		Списаны основные средства
91-2	10,23,70,69,76 и др.	Отнесены расходы, связанные с ликвидацией объекта
	91-1	Оприходованы материалы от ликвидации объекта
Оприходование излишков		91-1	Оприходован объект, выявленный в результате инвентаризации
Недостача			Списана начисленная амортизация
		Списана остаточная стоимость
91-2		Отражена сумма недостачи
Незавершенное строительство	Ликвидация	91-2		Списаны произведенные ранее вложения по незавершенному строительству
91-2	10,21,23,70,69,76 и др.	Отражены расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства
	91-1	Оприходованы материалы по ликвидации объекта
Уценка	91-2		Списана разница между учетной стоимостью и стоимостью возможной реализации
Финансовые вложения	списание	91-2		Списаны финансовые вложения по результатам инвентаризации
Дооценка		91-1	Отражена разница между стоимостью возможной реализации и учетной стоимостью
Запасы	Списание	91-2	10,20,21,41,43	Списаны запасы
Оприходование излишков	10,41,43	91-1	Оприходованы излишки, выявленные в результате инвентаризации
Дооценка	10,41,43	91-1	Отражена разница между стоимостью возможной реализации и учетной стоимостью
Дебиторская задолженность	Списание		62,76	Списание за счет резерва по сомнительным долгам
91-2	62,76	Списана на убыток как нереальная для взыскания
		Отражена на забалансовом счете
Кредиторская задолженность	списание	60,76	91-1	Списана по истечение срока исковой давности !!! При конкурсном производстве кредиторская задолженность не может быть списана: Если невозможно перечислить денежные средства на счет кредитора, то они вносятся конкурсным управляющим в депозит нотариуса по месту нахождения должника. Если кредитор не забирает эти средства в течение 3 лет, то они поступают в федеральный бюджет.
восстановление	91-2	60,76	Отражены выявленные не учтенные ранее обязательства
лицензии	списание	91-2		Списана балансовая стоимость

По отраженным операциям выявляется финансовый результат (прибыль или убыток), списав сальдо сч. 91-9 на сч.99.

При ликвидации организации осуществляются расчеты с кредиторами, которые оформляются традиционными проводками:

Дебет	Кредит	Операция
	50,51	Выплачивается заработная плата
		Производится оплата налогов
60,76	50,51	Оплачивается задолженность по денежным обязательствам
60,76,68	62,76	Оплачивается задолженность путем проведения взаимного зачета

Ликвидируемая компания обязана представить в налоговый орган декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации (ст. 75 НК РФ).

После составления ликвидационного баланса (если получена прибыль) необходимо осуществить следующие записи:

Дебет	Кредит	Операция
		Учитывается прибыль организации
		Распределяется уставный капитал между учредителями
	50,51	Произведена оплата учредителям