Отсутствие у налогового агента денежных средств "для перечисления" удержанных налогов и ответственность по ст. 123 НК РФ

Во время действия предыдущей редакции ст. 123 НК РФ на практике возникал вопрос о том, подлежит ли привлечению к ответственности налоговый агент в случае, если он удержал налог, но не смог его своевременно перечислить в бюджет по причине отсутствия денежных средств на расчетном счете, так как в статье отсутствовало указание на срок, установленный НК для удержания и перечисления сумм налога.

При этом суды указывали, что понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя было рассматривать как неисполнение обязанности по перечислению налогов.

Согласно письму ФНС России от 26 февраля 2007 г. N 04-1-02/145 "Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок" налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Однако в Постановлениях ФАС Уральского округа от 9 марта 2010 г. № Ф09-1294/10-С3, от 3 марта 2010 г. № Ф09-1131/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2010 г. по делу N А44-2439/2009 сделаны выводы: если налог был перечислен в более поздние сроки, но до вынесения решения налоговой инспекцией, то факт неперечисления или неполного перечисления НДФЛ как единственное основание для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ на момент вынесения оспариваемого решения у налоговой инспекции отсутствует.

Если налог был перечислен еще до начала налоговой проверки, то наложение штрафа также будет неправомерно. Аналогичные решения выносят и судебные органы (Постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. N КА-А40/1259-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 июля 2009 г. по делу N А32-10745/2008-33/163, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 февраля 2009 г. N Ф04-643/2009(48-А45-46)).

В действующей редакции ст. 123 НК РФ эта проблема решена. Со 2 сентября 2010 года налоговые агенты нарушившие срок перечисления, удержанного ими налога с налогоплательщиков хотя бы на один рабочий день, будут нести ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от несвоевременно перечисленной суммы налога.

В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Большинство судов же до недавнего времени придерживались мнения, согласно которому неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ является основанием для взыскания названного налога и пени в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, а не с налогового агента. Взыскание сумм НДФЛ и пени с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет (постановление ФАС ВСО от 24.05.2005 N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, А19-12219/04-5-Ф02-2663/05-С1; постановление ФАС ПО от 21.09.2005 N А06-425у/4-13/05).

Однако, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05 несвоевременное перечисление НДФЛ влечет взыскание с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества соответствующих сумм пени. В обоснование своей позиции Суд руководствовался следующим: "Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылка на п. 9 ст. 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.

Рассмотрим действия организации после того, как налогового агента привлекли к ответственности.

Вариант 1. Организация продолжает выплачивать денежные средства физическому лицу, у которого налог не был удержан.

В этом случае НДФЛ нужно будет удержать из производимых выплат и перечислить его в бюджет, чтобы прекратилось начисление пени. Начисленные к тому времени пени нужно уплатить за счет собственных средств.

Вариант 2. Организация больше не выплачивает денежные средства физическому лицу (например, работник уволился из компании).

В этом случае возникает следующая проблема. Поскольку заплатить налог из собственных средств организация не имеет права (п. 9 ст. 226 НК РФ), на ее лицевых счетах в налоговых органах будет числиться недоимка. А следовательно, на эти неуплаченные суммы будет ежедневно начисляться пеня.

В таких случаях верным решением будет направить физическому лицу и налоговому органу сообщение о невозможности удержать налог у физического лица (по форме 2-НДФЛ). А инспекция обязана снять с организации недоимку и впоследствии взыскать ее с физического лица.

Однако чаще всего организации все же уплачивают налог за счет собственных средств, несмотря на то что этот вариант противоречит законодательству.