Остижения британо-американской учетной системы

Двадцатое столетие - это эпоха глобальных преобразований в промышленности, торгов­ле и социальной жизни.

Первые попытки введения «принципов» бухгалтерского уче­та были предприняты отдельными специалистами еще в 20-е го­ды XX в., позднее эти исследования стали приобретать кол­лективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не пред­писание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика - теория - практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа самих методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на прежнем уровне, что не способство­вало развитию бухгалтерского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были Патон (Paton W.A. Accounting theory, 1922), Сандерс, Хатфилд и Moop (Sanders T.N., Hatfield H.R., Moor U. A statement of Accounting principles, 1938), Гилман (Gilman S. Accounting concepts of profit, 1939).

Наиболее горячие дискуссии были связаны с различной трак­товкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущ­ности капитала и финансовых результатов зависит строение и со­держание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капи­тал юридической категорией, относились к персоналистам. Их рас­хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1. Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Проблема	Институалисты	Персоналисты
Трактовка счета капитала	Собственность пред­приятия	Кредиторская задолженность предприятия собственнику
Содержание пассива баланса	Капитал и обязатель­ства (кредиторская задолженность)	Источники финансирования хозяйственной деятельности
Цель предприятия	Увеличение прибыли и капитала	Увеличение источников финансирования
Содержание счета прибы­лей и убытков	Основной счет, вы­являющий финансовый результат	Регулирующий счет к счету капитала
Характеристи­ка счета прибы­лей и убытков	Финансово-результа­тивный	Собирательно-распредели­тельный
Балансовое уравнение	А- П = К	А = К + П
Роль дивидендов	Часть расходов предприятия	Часть прибыли предприятия
Рентабельность предприятия	Отношение прибыли без дивидендов (нерас­пределенной прибыли) к капиталу	Отношение прибыли с диви­дендами (чистой прибыли) к итогу баланса
Оценка активов	По себестоимости	По рыночным ценам
Для кого пред­назначен баланс	Для администрации предприятия	Для сторонних пользователей бухгалтерской отчетности
Проблема	Институалисты	Персоналисты
Периодичность учетного цикла	Отчетный период равен хозяйственному циклу	Отчетный период - календар­ный год
Амортизация	Резерв (источник соб­ственных средств)	Регулятив к стоимости актива (уточняет оценку основных средств)
Основатели направления	Френсис Пикслей	Вильям Эндрю Патон

Основной целью любой коммерческой организации являет­ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена за­дача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечить управленческий персонал информа­цией, необходимой для принятия решений. Поэтому вторым направлени­ем развития учета становится производственный учет, который должен обеспечить информационные потребности управления.

Чартер Гаррисон, используя идеи Г. Эмерсона, сформули­ровал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки - это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ запи­си показывает, как фактическое течение хозяйственных процес­сов отклоняется от заранее намеченных целей. Основными задачами этой системы является управление затратами и контрой затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов раз­ных уровней и различных прогнозов.

В 1923 т. выдающийся экономист Джон Морис Кларк (1884-1963) указал, что для администратора каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение за­трат для принятия управленческих решений значения не имеет.

Эту идею в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в системе прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отмечал, что прямые затраты попадают на изделия и являют­ся переменными (варьируются в зависимости от объема выпус­ка продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема произво­димой продукции). Поэтому первые должны капитализировать­ся и фиксироваться как расходы только после реализации изде­лий, а вторые - сразу, по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпус­кная цена может быть снижена до величины прямой себестои­мости, даже если она окажется ниже полной себестоимости. Так как фирма все равно несет определенные общие затраты, связан­ные с содержанием производственных мощностей, то такой за­каз может снизить потери и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе директ-стандарт предпринял Гант, однако такое сочетание не всегда бывает удачным, как указывали критики.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инст­румент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных ад­министраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center).

Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответ­ственность за свой участок работы. Выделяют четыре наиболее общих центра ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической позиции на юридическую и преследуют цель - создать для ад­министраторов условия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администра­торов (границы доверия), экономическое - с ориентировани­ем, т.е. подсказкой, в организации поведения администраторов.

Установление центров ответственности связано с использо­ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм - наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становит­ся психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном про­цессе, не права и обязанности, а мотивы их действий.

В США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их разли­чия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2. Сравнение финансового и управленческого учета