Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете и согласно МСФО
Немаловажную роль при проведении аудита играет проверка достоверности оценки активов организации. Вопросы оценки различных объектов учета, в том числе активов организации, в настоящее время являются достаточно актуальными ввиду их слабой проработанности.
Определение понятия "оценка" фигурирует в отечественных и зарубежных монографиях и учебной литературе по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, как показал их анализ, единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет. Ниже приведены определения понятия "оценка", содержащиеся в различных источниках.
Источник Определение оценки
[7] Денежное измерение имущества организации и источников
его формирования
[3] Процесс определения денежных сумм, по которым элементы
финансовой отчетности должны признаваться и вноситься
в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках
[6, 9] Способ перевода учетных объектов из натурального
измерителя в денежный
[5, 10] Присвоение численных значений объектам и событиям
по определенным правилам
[8] Способ выражения объектов бухгалтерского учета
в обобщающем стоимостном измерителе, единицей которого
является рубль
Способ выражения экономических событий (явлений)
в денежном измерителе для выявления динамики изменения
анализируемых показателей
Таким образом, некоторые авторы рассматривают оценку как процесс определения денежных сумм [3, 5, 7, 10], а другие - как способ перевода из натурального измерителя в денежный [6, 8, 9]. При рассмотрении оценки как способа в свою очередь приводятся неодинаковые формулировки: способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный [6], способ выражения объектов учета в денежном измерителе [8], способ, с помощью которого активы получают денежное выражение [9]. Ряд авторов акцентируют внимание на понятии оценки как денежного измерителя [3, 6, 7, 8, 9], а другие - как числового значения [5, 10]. В некоторых отечественных учебных пособиях денежный измеритель в определении понятия оценки сводится непосредственно к российскому рублю [8]. Следует также отметить, что разными авторами по-разному трактуются объекты оценки: имущество организации и источники его формирования [7], элементы финансовой отчетности [3], учетные объекты [6], объекты и события [5], активы [9, 10], объекты бухгалтерского учета и экономические события или явления [8].
Некоторые ученые, говоря об оценке, акцентируют внимание на ее связи с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках [3]. Другие авторы в определении оценки обращают большее внимание на ее правила и способы определения [5]. Некоторые специалисты, давая определение оценки, акцентируют внимание на ее целях [8].
Рассмотрим различные виды оценки в отечественных нормативных документах и в учебной литературе по бухгалтерскому учету (табл. 1).
Таблица 1
Нормативные документы, регламентирующие
оценку различных активов в России
| Актив | Нормативные документы, регламентирующие оценку актива |
| Основные средства | Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете", ПБУ 6/01, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/01, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств |
| Нематериальные активы | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 14/2000, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/01 |
| Финансовые вложения | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 19/02, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99 |
| Материально- производственные запасы | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 5/01, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/01, Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов |
| Незавершенное производство | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/94 |
| Незавершенное строительство | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/94 |
| Дебиторская задолженность | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/94, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/01 |
Следует отметить, что большинством нормативных документов, приведенных в табл. 1, регламентируются правила первоначальной и последующей оценки перечисленных активов. Согласно ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 и ПБУ 5/01 первоначальная оценка соответствующих активов различается в зависимости от источника поступления: за плату, при взносе в уставный капитал, по договору дарения, при создании самой организацией. В табл. 2 обобщены способы определения стоимости указанных активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления.
Таблица 2
Определение стоимости активов при принятии их к учету
в зависимости от источника поступления
| Источник поступления | Способ определения | Нормативные документы |
| За плату | Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов | Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 14/2000, п. 9 ПБУ 19/02, п. 6 ПБУ 5/01 |
| Вклад в уставный (складочный) капитал | Денежная оценка этих активов, согласованная учредителями (участниками) организации | Пункт 9 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2000, п. 12 ПБУ 19/02, п. 8 ПБУ 5/01 |
| По договору дарения (безвозмездно) | Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету | Пункт 10 ПБУ 6/01, п. 10 ПБУ 14/2000, п. 13 ПБУ 19/02, п. 9 ПБУ 5/01 |
| По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией | Пункт 11 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 14/2000, п. 14 ПБУ 19/02, п. 10 ПБУ 5/01 |
| Создание самой организацией | Сумма фактических затрат на создание и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов | Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 14/2000, п. 7 ПБУ 5/01 |
Указанными в табл. 2 нормативными документами регламентируется также состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость активов, приобретаемых за плату или созданных самой организацией. В такие затраты входят:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив;
таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на актив;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением актива.
Специальные требования по включению в фактическую себестоимость указанных активов затрат по полученным займам и кредитам содержатся в ПБУ 15/01. Так, согласно п. п. 12, 13, 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, должны включаться в стоимость этого актива, если по нему по правилам бухгалтерского учета начисляется амортизация. При этом в соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Кроме того, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, полученным для осуществления предоплаты материально-производственных запасов, относятся на увеличение дебиторской задолженности поставщика, что, в конечном счете, приводит к увеличению фактической себестоимости материально-производственных запасов.
Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/06 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России (или по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон), действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов пересчет производится на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Нормативные документы, перечисленные в табл. 1, устанавливают и правила последующей оценки активов. В табл. 3 систематизированы виды последующей оценки основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и материально-производственных запасов.
Таблица 3
Последующая оценка активов
| Актив | Последующая оценка | Нормативный документ |
| Основные средства | Первоначальная, или текущая (восстановительная), стоимость за вычетом накопленной амортизации | ПБУ 6/01 |
| Нематериальные активы | Первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации | ПБУ 14/2000 |
| Финансовые вложения | Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - первоначальная стоимость за вычетом резерва под обесценение финансовых вложений Для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - текущая рыночная стоимость | ПБУ 19/02 |
| Материально- производственные запасы | Фактическая себестоимость за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей | ПБУ 5/01 |
Первоначальная стоимость нематериальных активов в отличие от первоначальной стоимости основных средств и финансовых вложений изменению не подлежит. Изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Кроме условий, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Отметим, что в ПБУ 6/01 не приводится порядок определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств при их переоценке. Вместе с тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;
оценка бюро технической инвентаризации;
экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Если организация принимает решение о переоценке основных средств, то в последующем такие переоценки должны осуществляться регулярно. При переоценке основных средств сумма начисленной амортизации корректируется пропорционально изменению первоначальной стоимости.
В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по разнице между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. Таким образом, величина остаточной стоимости данных активов зависит от принятого организацией способа начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.
Финансовые вложения с точки зрения последующей оценки делятся на две группы:
финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму резерва под обесценение финансовых вложений (если резерв создается).
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения организации разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (коммерческая организация) в составе прочих доходов или расходов или уменьшение или увеличение расходов (некоммерческая организация). По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Материально-производственные запасы в последующем учете не переоцениваются. Однако в отчетности на конец отчетного года они показываются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
На показатели финансовых вложений и материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности влияет выбранный организацией способ расчета фактической себестоимости указанных активов при их выбытии. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их фактическая себестоимость может определяться:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Фактическая себестоимость выбывающих материально-производственных запасов может определяться:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Бухгалтерские записи, формирующие оценки перечисленных активов, приведены в табл. 4.
Таблица 4
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при оценке активов
| Хозяйственные операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| Формирование первоначальной стоимости основных средств как суммы фактических затрат на их приобретение | 08-4 01 | 60, 76, 23, 70, 69, 10, 16, 66, 67 08-4 |
| Включение фактических затрат на приобретение и изготовление в первоначальную стоимость нематериальных активов | 08-5 04 | 60, 76, 23, 70, 69, 10, 16, 66, 67 08-5 |
| Отражение фактически произведенных затрат на строительство объектов основных средств хозяйственным способом | 08-3 | 10, 16, 70, 69, 23, 07, 66, 67 |
| Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений как суммы фактических затрат на их приобретение | 51, 52, 60, 76 | |
| Отражение фактических затрат на приобретение (изготовление) товарно- материальных ценностей | 15, 10 | 60, 76, 23, 70, 69 |
| Формирование фактической себестоимости незавершенного производства | 10, 16, 70, 69, 23, 25, 26, 28 | |
| Определение фактической себестоимости готовой продукции | ||
| Формирование согласованной оценки основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал | 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 58 | 75-1 08-4 08-5 75-1 |
| Отражение рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений | 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 41, 58 | 98-2 08-4 08-5 98-2 |
| Определение восстановительной стоимости основных средств в результате их переоценки (дооценки и уценки) | 01 83, 84 84, 83 02 | 83, 84 02 01 84, 83 |
| Использование рыночной стоимости для последующей оценки финансовых вложений, котируемых на рынке | 58 91-2 | 91-1 58 |
| Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей на разницу между их рыночной ценой и фактической себестоимостью | 91-2 | |
| Создание резерва под обесценение финансовых вложений | 91-2 | |
| Образование резервов по сомнительным долгам | 91-2 |
Что касается оценки активов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности по строкам "незавершенное строительство" и "незавершенное производство", то следует отметить, что в настоящее время нет единых нормативных документов, регламентирующих правила оценки данных объектов. Не существует в настоящее время и отдельного нормативного документа, регламентирующего правила оценки дебиторской задолженности.
При оценке активов в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Виды оценок, применяемые для различных активов в соответствии с бухгалтерскими правилами, приведены в табл. 5.
Таблица 5
Наиболее распространенные виды оценок активов
| Виды оценок | Применение оценок | Нормативные документы |
| Фактическая себестоимость | При формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально- производственных запасов, приобретенных за плату; для оценки основных средств в случае их строительства хозяйственным способом, нематериальных активов, полученных в результате научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ; для учета незавершенного строительства (при выполнении работ собственными силами); для оценки готовой продукции и незавершенного производства | ПБУ 2/94, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 |
| Восстановительная стоимость | Для определения последующей оценки основных средств в результате их переоценки | ПБУ 6/01 |
| Оценка, согласованная учредителями (участниками) организации | При формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации | ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 |
| Рыночная стоимость | Для определения первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, полученных безвозмездно; для определения последующей оценки финансовых вложений, имеющих рыночные котировки; при формировании резерва под обесценение материальных ценностей | ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 |
| Дисконтированная стоимость | При учете некоторых финансовых вложений (долговые ценные бумаги, предоставленные займы) | ПБУ 19/02 |
Заметим, что в настоящее время появилась тенденция к расширению использования рыночной стоимости, которая применяется не только для оценки активов, поступивших безвозмездно, но также для определения последующей оценки финансовых вложений и учета снижения стоимости материальных ценностей. В соответствии с ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Ниже приведены виды оценки объектов учета, фигурирующие в наиболее широко используемых российских учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому учету.
Источник Виды оценок
[7] Первоначальная стоимость, инвентарная стоимость,
остаточная стоимость, полная балансовая стоимость,
рыночная стоимость, восстановительная стоимость,
ликвидационная стоимость, фактическая себестоимость,
средняя себестоимость, ФИФО, ЛИФО
[3] Первоначальная стоимость, восстановительная стоимость,
учетная (бухгалтерская) стоимость, эксплуатационная
стоимость, амортизируемая стоимость, балансовая
(остаточная) стоимость, фактическая стоимость,
планируемая стоимость, ликвидационная стоимость,
возможная стоимость реализации, дисконтированная
стоимость, "Pro memorie" (для памяти), переоцененная
стоимость, справедливая стоимость (достоверная, реальная)
[6] Первоначальная оценка, восстановительная оценка,
реализационная оценка, условная оценка, неизменная
(сопоставимая) оценка, оценка замещения,
капитализированная (рентная) оценка, экспертная оценка
[1] Первоначальная (балансовая) стоимость, текущая
восстановительная стоимость, остаточная стоимость,
ликвидационная стоимость, фактическая себестоимость
[2] Текущая рыночная стоимость, стоимость изготовления,
первоначальная стоимость, остаточная стоимость,
восстановительная стоимость
[8] Первоначальная стоимость, восстановительная стоимость,
остаточная стоимость
Таким образом, перечни видов оценки, на которых акцентируют внимание представители различных школ бухгалтерского учета в Российской Федерации, неодинаковы; нет единства и в названиях оценок. Так, в [2, 3, 7, 8] говорится о восстановительной стоимости, в [1] этот вид оценки называется текущей восстановительной стоимостью, а в [6] - восстановительной оценкой. Некоторые авторы отдельно выделяют первоначальную и балансовую стоимость [3, 7], а другие объединяют эти понятия в один вид оценки [1]. В [1 и 7] отдельно раскрывается понятие балансовой и остаточной стоимости, а в [3] для них приводится одно и то же определение. В некоторых работах остаточная стоимость как отдельный вид оценки не фигурирует [6].
Столь значительный разброс во мнениях относительно видов оценки у представителей различных школ бухгалтерского учета в определенной мере закономерен и обусловлен многообразием воззрений в теоретических разработках в области бухгалтерского учета. Вместе с тем очевидна и явная недостаточность проработки вопросов, связанных с оценкой в российской нормативной литературе по бухгалтерскому учету. Отсутствие четких и однозначных определений понятия и видов оценки в отечественных нормативных документах приводит к неадекватному пониманию их на практике, что в свою очередь может обусловить несопоставимость показателей в отчетности различных организаций. Непроработанность многих вопросов оценки в значительной степени тормозит и процесс сближения российского бухгалтерского учета с регламентациями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Вопросам оценки элементов отчетности в МСФО уделяется большое внимание. Согласно МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Ниже приведены МСФО, регламентирующие оценку различных активов организации.
Актив МСФО
Основные средства 16 "Основные средства", 23 "Затраты
по займам", 36 "Обесценение активов"
Нематериальные активы 38 "Нематериальные активы",
3, 36 "Обесценение активов"
Финансовые вложения 32 "Финансовые инструменты: раскрытие
и представление информации",
39 "Финансовые инструменты: признание
и оценка"
Материально-производственные 2 "Запасы", 23 "Затраты по займам"
запасы
Оценка незавершенного 2 "Запасы"
производства
Оценка незавершенного 16 "Основные средства"
строительства
Оценка дебиторской 32 "Финансовые инструменты: раскрытие
задолженности и представление информации",
39 "Финансовые инструменты: признание
и оценка"
Анализ требований МСФО позволяет сделать вывод, что наиболее распространенными методами оценки являются:
фактическая стоимость приобретения; активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, обязательства - по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;
восстановительная стоимость; активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства - по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент;
возможная цена продажи (погашения); активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях, обязательства - по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;
дисконтированная стоимость; активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел, обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
В настоящее время актуален переход к оценке элементов отчетности по справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами. В соответствии с регламентациями МСФО по справедливой стоимости оцениваются объекты основных средств, нематериальных активов, приобретаемые в обмен на другие активы. Справедливая стоимость используется для оценки многих видов финансовых активов и финансовых обязательств. Считается, что наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена при наличии так называемого активного рынка, на котором сделки совершаются достаточно часто, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга.
Основная цель формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО - представление пользователям достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации. И эта цель, как нам представляется, может быть достигнута в отечественном бухгалтерском учете при условии, что в российских бухгалтерских стандартах будут упорядочены и уточнены все вопросы, связанные с оценкой объектов учета и показателей отчетности.