Глава 2. Подходы к пониманию первоначальной и последующей оценке активов.
2.1 Первоначальная оценка (на примере нематериальных активов)
За основу изучения первоначальной оценки примем нематериальный актив. Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" объекты признаются нематериальными активами, если выполняются следующие критерии признания:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (т.е.объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации);
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (т.е. организация имеет документы, подтверждающие существование актива и права организации на него), а также существует контроль над объектом (имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам);
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 мес. или обычного операционного цикла)
- организацией не предполагается продажа объекта (в течение 12 мес. или обычного операционного цикла)
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К нематериальным активам относятся:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин;
3) изобретения;
4) полезные модели;
5) селекционные достижения;
6) секреты производства (ноу-хау);
7) товарные знаки и знаки обслуживания.
По общему правилу на счете 04 учитываются только те нематериальные активы, на которые у компании есть исключительные права. Однако в отношении сложных объектов есть исключение, которое следует из ПБУ 14/2007. То есть сложные объекты, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, в соответствии со ст. 1240 Гражданского кодекса РФ можно учесть на счете 04. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в приказе об учетной политике.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
В составе расходов на приобретение НМА учитываются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В случае создания нематериального актива, кроме расходов предусмотренных выше, к расходам также относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:
- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Однако, определение первоначальной стоимости не всегда производилось выше приведенным способом. Как и раньше, первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из суммы всех затрат, связанных с их созданием или приобретением, включая различные виды пошлин и сборов (таможенные, государственные и иные).
В то же время отметим и изменение формулировок. В соответствии с ранее действовавшим законодательством приобретение нематериальных активов осуществлялось по договору уступки прав. После вступления в силу части четвертой Гражданского кодекса РФ он называется договором об отчуждении исключительного права (ст. 1234). Именно такое его название применяется и в ПБУ 14/2007.
Более детальным стал и перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость актива, когда они созданы в самой организации. Теперь четко определено, что к ним отнесены расходы на оплату труда работников и начисления на нее.
Перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость активов, также дополнен. Если в предыдущие отчетные периоды часть расходов, связанных с созданием актива была признана прочими, то они в первоначальную стоимость уже не включаются.
Дополнено ПБУ и понятием «текущая рыночная стоимость» - это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного актива. Отметим, что такое понятие в настоящее время присутствует и в других положениях по бухгалтерскому учету. А вот применение для определения текущей рыночной стоимости экспертной оценки - это нововведение (п. 13 ПБУ 14/2007). Дело в том, что такой способ оценки нематериального актива может оказаться единственно возможным. Ведь исключительные права на результат интеллектуальной деятельности - это всегда права на уникальный объект, и подобрать ему «стоимость по аналогии» может оказаться невозможным.
2.2 Последующая оценка (на примере нематериальных активов)
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов, которую организация может проводить не чаще одного раза в год.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Более подробно процессы дооценки и уценки рассмотрены в табл. 2.1
| Дооценка | Уценка |
| Если по объекту ранее не было уценки - сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. | Если по объекту ранее не было дооценки - сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. |
| Если по объекту ранее была уценка- сумма дооценки, равная сумме его уценки, отнесенной в предыдущие отчетные годы на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186Н). | Если по объекту ранее была дооценка - сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. |
Табл 2.1 Дооценка и уценка
Попробуем представить такую ситуацию. Допустим, что объект НМА в первом году подвергался дооценке, а а следующем году — уценке. При этом сумма уценки превысила сумму предыдущей дооценки объекта НМА (табл 2.2)
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| Первая переоценка объекта НМА — дооценка | |||
| Увеличена стоимость объекта НМА в связи с его переоценкой (дооценка объекта НМА) | |||
| Увеличена сумма начисленной амортизации по объекту НМА в связи с ее переоценкой | |||
| Вторая переоценка объекта НМА — уценка | |||
| Уменьшен добавочный капитал организации на сумму уценки стоимости объекта НМА, не превышающуюсумму его предыдущей дооценки | |||
| Увеличен добавочный капитал организации на сумму уценки амортизации объекта НМА, не, превышающую сумму ее предыдущей дооценки | |||
| Превышение суммы уценки стоимости объекта НМА над суммой его предыдущей дооценки отнесено на счетучета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) | |||
| Превышение суммы уценки амортизации объекта НМА над суммой ее предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) |
Табл. 2.2 Основные проводки при дооценке и уценке актива (сумма уценки выше дооценки)
Допустим, что объект НМА в первом году подвергался уценке, а в следующем году — дооценке. При этом сумма дооценки превысила сумму предыдущей уценки объекта НМА (табл 2.3)
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| Первая переоценка объекта НМА — уценка | |||
| Уменьшена стоимость объекта НМА в связи с его переоценкой (уценка объекта НМА) | |||
| Уменьшена сумма начисленной амортизации по объекту НМА в связи с ее переоценкой | |||
| Вторая переоценка объекта НМА — дооценка | |||
| Сумма дооценки стоимости объекта НМА, не превышающая сумму его предыдущей уценки, отнесена на счетучета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) | |||
| Сумма дооценки амортизации объекта НМА, не превышающая сумму ее предыдущей уценки, отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) | |||
| Превышение суммы дооценки стоимости объекта НМА над суммой его предыдущей уценки отнесено на увеличение добавочного капитала | |||
| Превышение суммы дооценки амортизации объекта НМА над суммой ее предыдущей уценки отнесено на уменьшение добавочного капитала |
Табл. 2.3 Основные проводки при дооценке и уценке актива (сумма дооценки выше уценки)
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации (счет 83) на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (счет 84).
Помимо переоценки п. 23 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка нематериальных активов на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Заключение