Способы организации учета и организационные риски

Важной особенностью организации бухгалтерского учета в РФ является государственное руководствобухгалтерским учетом.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ.

Методологическим центром по бухгалтерскому учету является Министерство РФ, которое разрабатывает и изучает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, а также ряд органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (Центральный банк РФ, федеральные службы по надзору за страховой деятельностью и различные ведомства).

При разработке нормативных актов Минфин РФ тесно взаимодействует с заинтересованными ведомствами через Методологический Совет по бухгалтерскому учету и отчетности. Методологический Совет разрабатывает концепции бухгалтерского учета и отчетности, проекты положений (стандартов) и др. документов нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В регулировании бухгалтерского учета и отчетности в России важная роль отводится Государственной Думе,разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы действует экспертный совет,который разрабатывает проекты законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и проводит экспертизы законопроектов, содействует их реализации.

В работе Экспертного и Методологического советов большую помощь призваны оказать общественные организации(ассоциации бухгалтеров и аудиторов РФ и стран Содружества, Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ).

Законодательство распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

В Российской Федерации все юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет. Ответственность за организацию делопроизводства, соблюдение установленных правил и порядка работы с документами в структурных подразделениях возлагается на руководителя организации. Непосредственное ведение делопроизводства осуществляется должностными лицами, на которых возложена ответственность за делопроизводство, учёт и сохранность документов.

При создании экономического субъекта одним из важных вопросов является способ организации бухгалтерского учета. В соответствии с действующим законодательством ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета должно организовываться руководителем экономического субъекта.

Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со сторонним лицом. Также руководителю субъекта малого и среднего предпринимательства, за исключением ряда организационно-правовых форм, допускается принятие ведения бухгалтерского учета на себя.

Таким образом, в настоящее время существует несколько способов обеспечения функции бухгалтерского учета.

Вариант 1 - принятие в штат бухгалтера или нескольких бухгалтеров с распределением функций, без назначения главного. При данном варианте всю ответственность за организацию бухгалтерского учета несет единолично руководитель, руководитель непосредственно и определяет функции каждого бухгалтера, особенности организации учета и документооборота.

Вариант 2 - принятие в штат бухгалтера или нескольких бухгалтеров, с назначением должности главного бухгалтера (формирование бухгалтерии). Ответственность за организацию учета распределяется между руководителем и главным бухгалтером. В данном варианте уже главный бухгалтер непосредственно определяет функции каждого бухгалтера, особенности организации учета и документооборота, тем самым снимая часть управленческой нагрузки с руководителя.

Вариант 3 - заключение договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со сторонним физическим или юридическим лицом. В этом случае важно четко определить и прописать в договоре уровень ответственности за организацию бухгалтерского учета стороннего лица.

Вариант 4 - ведение бухгалтерского учета руководителем лично. Вариант практически возможен в условиях малого количества учетных операций, на практике мало применим, так как требует полной концентрации управления и исполнения бухгалтерских функций единым лицом, что повышает трудоемкость и снижает качество управления.

Вариант 5 - смешанный вариант, предусматривающий принятие в штат бухгалтера или нескольких бухгалтеров с распределением функций по ведению текущего учета, без назначения должности главного бухгалтера, и заключение договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со сторонним физическим или юридическим лицом, которое формирует налоговую и бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Или иной подобный вариант, при котором часть функций бухгалтерского учета, обычно требующих меньшей квалификации сотрудников, выполняют штатные работники, часть функций, требующих более высокой квалификации - сторонне лицо. При данном варианте руководитель непосредственно определяет функции каждого бухгалтера, особенности организации учета и документооборота, взаимодействия и уровень ответственности стороннего лица.

Каждый из рассмотренных вариантов организации бухгалтерского учета оптимален для конкретных условий и особенностей деятельности экономических субъектов, но чтобы достичь уровня оптимума, важно минимизировать или сбалансировать риски, которые несет каждый из вариантов.

Данные риски мы относим к группе организационных рисков, под которыми понимаем возможность развития неблагоприятных ситуаций для экономического субъекта вследствие недолжной организации бухгалтерского учета.

Рассмотрим особенности вариантов организации бухгалтерского учета в аспекте возможных рисков, которые могут привести к неблагоприятным ситуациям, в том числе искажению и недостоверности бухгалтерской информации, снижению качества принятия управленческих решений, увеличению затрат и в целом снижению эффективности бизнеса.

К группе организационных рисков мы относим два типа рисков - внутренние и внешние риски.

Внутренние организационные риски:

- риск неэффективных затрат;

- риск снижения контроля.

Внешние организационные риски:

- риск неправомерности;

- риск недоверия.

Уровень внутренних рисков зависит от многих факторов, в том числе выбранного способа организации бухгалтерского учета и делопроизводства, компетентности должностных лиц, политики оплаты труда, полноты ведения бухгалтерского учета.

Риск неэффективных затрат. Риск напрямую связан с экономически необоснованными затратами на организацию бухгалтерского учета, в частности:

- перенасыщенность штата бухгалтерии;

- дублирование функций;

- неэффективное использование рабочего времени бухгалтерами;

- необоснованное завышение фонда оплаты труда бухгалтеров в сравнении со среднеотраслевыми и региональными показателями;

- приобретение программных продуктов для автоматизации учета, которые используются неполноценно, так как предназначены для более крупных экономических субъектов.

Вопрос оптимальной комплектации штата с позиции нормирования рабочих операций бухгалтера остается открытым, так как нормирование в условиях автоматизированных форм учета полноценно не производилось, также эффективность использования рабочего времени бухгалтером зависит от его квалификации и опыта, что в настоящее время также не нормируется и не стандартизируется.

Поэтому на практике размер штата бухгалтерии формируется постепенно, с ориентацией на рабочую нагрузку и компетентность принимаемых работников. В связи с чем, актуальной является направление аутсорсинга бухгалтерских услуг, что при прочих равных условиях зачастую снижает риск неэффективных затрат.

Риск снижения контроля. Должная постановка и развитие контрольной функции напрямую влияет на качество бухгалтерской информации и, следовательно, на принятие управленческих решений и репутацию экономического субъекта. Так как контроль непосредственно осуществляется человеком, должностным лицом, то в данном случае и минимизация распределения контрольных функций и их максимизация могут привести к снижению контроля и возникновению различных угроз.

Минимизация распределения функций ведет к централизации управления и угрозе самоконтроля: если хозяйственные операции, качество формируемой информации контролируются малым количеством лиц, принимающих решения, то объективность принятия решений снижается.

При максимизации распределения функций возникает угроза децентрализации, «распыления» ответственности и также риски неэффективных затрат.

Для нивелирования рисков снижения контроля мы рекомендуем:

во-первых не отходить от классического потока контроля - предварительный, текущий, заключительный;

во-вторых ориентироваться на два критерия - избежание самоконтроля и неэффективных затрат.

Важно сбалансировать данные факторы, прийти к «золотой середине», при которой не будет непроизводительного расширения и распределения управленческих функций, при этом необходимы рациональные и четкие должностные инструкции, мотивационный фактор в политике оплаты труда.

Внешние риски могут зависеть и от факторов, влияющих на внутренние риски, и от внешних факторов, в том числе компетентности сторонних лиц, уровня их субъективной или объективной заинтересованности.

Риск неправомерности. Это риск возникновения неправомерных операций, способов ведения деятельности и организации бизнеса, независимо от того с умыслом или без умысла это было совершено. С позиции организации бухгалтерского учета снижение риска неправомерности - это избежание таких форм и способов организации бухгалтерского учета, которые с внешней стороны могут быть оценены как один из критериев в реализации различных противозаконных схем ведения деятельности, и привести к угрозам усиленных проверок со стороны контролирующих органов, судебных споров, увеличению расходов.

Для снижения риска неправомерности при организации бухгалтерского учета рекомендуется ориентироваться на два критерия:

- экономическая целесообразность;

- законность.

Например, если при создании экономического субъекта, функцию бухгалтерского учета по договору выполняет индивидуальный предприниматель, то, при прочих равных условиях, затратная нагрузка в части налогов и взносов у экономического субъекта снижается, и это законно. Но если действующий штатный бухгалтер выводится из штата, и оформляется как индивидуальный предприниматель по договору с организацией, это также экономически целесообразно, но законность обосновать сложно, так как данная целесообразность уже концентрируется только на снижении налоговой нагрузки, что является необоснованной налоговой выгодой и приводит к усилению риска неправомерности и возникновению соответствующих угроз.

В данном примере угроза может показаться не существенной, поэтому приведем еще пример возникновения риска неправомерности: организация, находящаяся на основной системе налогообложения, передает часть производственной технологической цепочки зависимой организации (доля в уставном капитале, единая бухгалтерия), находящейся на упрощенной системе налогообложения, с заключением договора о совместной деятельности и последующим распределением выручки от продаж. Экономически это целесообразно, так как возникает экономическая выгода от распределения управленческих и производственных функций, данная организация бизнеса при прочих равных условиях законна, но при этом возникает налоговая выгода в части уплаты налога на добавленную стоимость с выручки, распределяемой организации, находящейся на упрощенной системе налогообложения.

Налоговая выгода может быть квалифицирована как необоснованная, так как доказывается факт зависимости организаций, в том числе централизации ведения бухгалтерского учета, тем самым это может привести к угрозам усиленных проверок со стороны контролирующих органов, судебных споров, увеличению расходов. В данном случае, если будет доказано, что такая организация бизнеса и бухгалтерского учета строилась с целью увеличения экономической эффективности, а не сугубо с целью снижения налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость, то экономический субъект избежит угроз, но следует помнить, что явная взаимозависимость и централизация учета уже ведет к риску неправомерности.

Риск недоверия. Сущность данного риска раскрывается в наличии сомнения у заинтересованных сторонних лиц в репутации экономического субъекта, что в свою очередь может быть связано с риском неправомерности, и сомнения в достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, в том числе по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Риск недоверия ведет к угрозам усложнения коммуникации, построения деловых связей, проведения сделок из-за факторов, которые ранее негативно повлияли на репутацию экономического субъекта вследствие предоставления недостоверной информации, фактов мошенничества, сомнительных схем построения бизнеса, неуплаты долгов кредиторам, частых судебных разбирательств.

Отдельно следует выделить фактор «неполноты бухгалтерского учета», когда не все элементы, правила и метода бухгалтерского учета применяются для формирования информации о деятельности экономического субъекта в полной мере, и, который в ряде случаев также может повысить риск недоверия. Особенностью в данном случае является допущение применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Исходя из принципа бухгалтерского учета «принцип разумного допущения» (допущение следование только тем правилам учёта в рамках текущего законодательства, которые обеспечат значимой информацией заинтересованных пользователей с наименьшими затратами) экономические субъекты могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с законом о бухгалтерском учете упрощенные способы ведения бухгалтерского учета в настоящее время вправе применять следующие экономические субъекты:

1) субъекты малого предпринимательства;

2) некоммерческие организации;

3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов (инновационный центр «Сколково»).

Помимо закона о бухгалтерском учете данный принцип заложен и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету, основные из которых:

- ПБУ 1/2008, которое раскрывает аспекты построения учетной политики экономического субъекта: «рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)».

- ПБУ 8/2010, раскрывающий аспекты учета оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов: «Настоящее Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность».

- ПБУ 11/2008, раскрывающий понимание взаимосвязанных сторон, особенной отражения информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности: «Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность».

- Приказ Минфина России, утверждающий формы бухгалтерской (финансовой отчетности): «Утвердить упрощенные формы бухгалтерского баланса отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность».

Таким образом, законодательно определенной категории экономических субъектов разрешается применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять упрощенный пакет бухгалтерской (финансовой) отчетности, что на практике экономическими субъектами широко используется.

Применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета соответствует принципу рациональности, но может привести к риску недоверия из-за «неполноты бухгалтерского учета»:

- если экономический субъект не формирует информацию об условных фактах, то при прочих равных условиях та оценка активов и обязательств, которая представлена в бухгалтерской (финансовой) отчетности может не соответствовать реальному положению дел, и стороннему лицу не известны факторы, формирующие условные активы и обязательства

- если стороннему лицу неизвестны взаимосвязанные лица, что зачастую на практике является ценной информаций при принятии управленческих решений и формирования оценочного мнения.

Мы рассмотрели основную группу рисков и направления их минимизации, оценим их влияние на различные варианты организации бухгалтерского учета у экономического субъекта.

При варианте 1 - принятие в штат бухгалтера или нескольких бухгалтеров без назначения главного. При данном варианте в первую очередь возникает риск снижения контроля, так как возникает угроза самоконтроля - вся ответственность за организацию бухгалтерского учета лежит единолично на руководителе, он же непосредственно в большей части осуществляет контроль за проведением операций. Объективность принятия решений при данном варианте снижается, поэтому к снижению риска может привести использование второго или пятого варианта организации учета, которые обеспечат постановку дополнительного регулярного контроля со стороны других лиц.

При варианте 2 - формирование бухгалтерии. В данном случае ответственность и управленческая функция за организацию учета распределяется между руководителем и главным бухгалтером, что уже снижает угрозу самоконтроля и повышает объективность информации, но может привести к угрозе неэффективных затрат. Для избежания угрозы неэффективных затрат необходимо в первую очередь ориентироваться на оптимальную оценку рабочей нагрузки на бухгалтеров, компетентности принимаемых работников и распределения функций без их дублирования, формирование четких должностных инструкций и мотивационный фактор в политике оплаты труда, стимулирующий работников на повышение контроля.

При варианте 3 - заключение договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со сторонним физическим или юридическим лицом. В этом случае, как уже говорилось, важно четко определить и прописать в договоре уровень ответственности за организацию бухгалтерского учета стороннего лица. Риск неэффективных затрат, риск снижения контроля тогда минимизируется, но такой способ организации бухгалтерского учета, при наличии взаимосвязанных лиц и разделении бизнеса, с внешней стороны может быть оценен как следствие реализации различных противозаконных схем ведения деятельности. Для нейтрализации риска важно иметь обоснование экономической целесообразности такой постановки учета.

При варианте 4 - ведение бухгалтерского учета руководителем лично -возникает угроза самоконтроля, которая может быть нейтрализована путем постановки регулярного контроля со стороны других лиц, например консультантов.

При использовании варианта 5 (принятие в штат бухгалтера или нескольких бухгалтеров, без назначения должности главного бухгалтера, и заключение договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со сторонним физическим или юридическим лицом) есть больше возможностей к снижению риска неэффективных затрат и контроля, при условии рационального распределения функций и ответственности, в том числе договорных обязательств со сторонним лицом.

Что касается внешних рисков, то любой способ организации бухгалтерского учета из выше рассмотренных, особенно с ведением учета на договорных началах сторонним лицами, может привести к возникновению риска неправомерности и риску недоверия.

Для целей снижения данных рисков необходимо использовать такие формы и способы организации бухгалтерского учета, которые с внешней стороны не могут быть оценены как один из критериев в реализации различных противозаконных схем ведения деятельности, и привести к угрозам усиленных проверок со стороны контролирующих органов, судебных споров, увеличению расходов, также вести учет условных фактов хозяйственной деятельности, раскрывать информацию о связанных сторонах. В частности, если существует схема разделения бизнеса, то оптимальнее организовать бухгалтерский учет по децентрализованному варианту.

В заключении важно отметить, что все организационные риски взаимосвязаны, их необходимо оценивать в системе, не выделяя и не концентрируясь только на одном из них. Достаточное понимание рисков и постановка организации бухгалтерского учета во избежание угроз неэффективности затрат, снижения контрольной функции, неправомерности операций, повышения недоверия - это один из факторов формирования положительной деловой репутации экономического субъекта, что стратегически важно в рыночной экономике.

Структура бухгалтерии

Под структурой бухгалтерского аппаратапонимаются состав и соподчиненность взаимосвязанных организационных единиц или звеньев бухгалтерии, выполняющих различные функции. Иными словами, под структурой бухгалтерского аппарата принято понимать де­ление его на составные части на основе принципов разделения труда, то есть специализации функций отдельных частей или работников бухгалте­рии и кооперации их совместных усилий. Различают два основных вида разделения труда — предметное и функциональное.

Предметное (иногда его называют линейным, или оперативным) раз­деление труда основывается на принципе обособленности выполняемых ра­бот или операций, при котором весь определенный цикл совершает от нача­ла до конца один работник или определенная часть аппарата бухгалтерии. Например, учет производственных затрат основного производства выполня­ет одна часть бухгалтерии, вспомогательных производств — другая.

Достоинство предметного разделения груда заключается в приближе­нии учетного аппарата к объектам учета, вследствие чего увеличиваются знание о характере закрепленного за работником (группой работников) участка работы, персональная ответственность за выполнение обязанно­сти и т. д.

Функциональное разделение предполагает централизованное построе­ние учетного аппарата и выполнение каждым работником или опреде­ленной частью аппарата однородных совокупностей функций либо опе­раций. Например, учет заработной платы в этом случае выполняется сле­дующим образом: один работник (или группа работников) принимает и проверяет первичные документы, второй исчисляет по этим документам заработную плату, третий составляет учетные регистры и т. д.

Достоинство предметного разделения труда — приближение учетного аппарата к объектам учета, вследствие чего увеличиваются знание о ха­рактере закрепленного за работником (группой работников) участка ра­боты, персональная ответственность за выполнение обязанности и т. д.

Применение того или иного принципа разделения труда зависит от объема учетных работ. Часто происходит смешенное разделение труда исходя из преимуществ первого или второго видов в конкретных условиях и работе бухгалтерии.

На структуру бухгалтерского аппарата влияют также численность ра­ботников, объем учетно-отчетных и контрольных работ, их значимость и сложность.

В современных условиях сложились три основных типа организации структуры бухгалтерии: линейная, линейно-штабная, комбинированная, и иерархическая.

При линейной организации все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Такая структура бухгалтерии применяется в небольших организациях. При организации аппарата бухгалтерии по вертикали создаются промежуточные звенья управления (отделы), возглавляемые старшими бухгалтерами. Работники бухгалтерии подчиняются непосредственно старшим бухгалтерам соответствующих отделов (звеньев управления). Данная модель структуры бухгалтерии используется в средних и крупных организациях.

В бухгалтерии средних и крупных организаций могут создаваться отделы:

— расчетный — осуществляет учет расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с органами социального страхования, поставщиками, покупателями и заказчиками и др.;

— материальный — отвечает за учет поступления и расходования материально-производственных запасов;

— учета готовой продукции — производит учет готовой продукции на складах и ее реализации;

— производства и калькуляции себестоимости — осуществляет учет затрат и выпуска продукции, калькулирует себестоимость продукции, составляет отчетность о затратах и выпуске продукции;

— общий отдел — ведет остальные операции и Главную книгу, составляет бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации.

В крупных организациях кроме перечисленных могут открывать отделы учета капитальных вложений, учета основных средств и др. Ниже приведена общая схема структуры бухгалтерии.

При функциональной (комбинированной) организации структуры бухгалтерии ее специальные структурные подразделения (по центрам ответственности и другим организационным структурам) выполняют замкнутый цикл работ. Права главного бухгалтера в этом случае передаются руководителям подразделений бухгалтерий в пределах установленной компетентности. Такая структура аппарата бухгалтерии применяется в крупных организациях и в организациях, в которых созданы центры ответственности на базе организации внутрихозяйственной кооперации, аренды и т.д.