Сопутствующие аудиту и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги

Аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. Они различаются по уровню уверенности при выражении мнения, который обеспечивается аудитором при оказании услуг.

Сопутствующие услуги (Related services) – согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.

Аудит призван обеспечить разумную, а не абсолютную уверенность, в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Разумная уверенность – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую уверенность (табл. 2).

Таблица 2 – Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг

Услуга	Аудит	Обзорная проверка	Согласованные процедуры	Компиляция финансовой информации
Уровень уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, обеспечиваемый аудитором	Разумная, но не абсолютная уверенность	Ограниченная уверенность	Не предполагается	Не предполагается
Вид предоставляемого аудитором документа	Аудиторское заключение с позитивной уверенностью о достоверности бухгалтерской отчетности	Аудиторское заключение с негативной уверенностью о достоверности бухгалтерской отчетности	Отчет аудитора с изложением фактов, отмеченных в результате проверки	Отчет аудитора с указанием на компилированную информацию

Задание по обзорной проверке (Review engagement) – задание, цель которого заключается в предоставлении возможности аудитору на основе ограниченного количества процедур и доказательств, утверждать, что существуют факты, свидетельствующие, что финансовая отчетность не была подготовлена в соответствии с применимой концепцией ее подготовки во всех существенных аспектах.

Процедуры для обзорных проверок, определены в Международных стандартах обзорных проверок (МСОП) 2400 «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов» и 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации» (введены в действие в РФ Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н).

При проведении обзорной проверки аудитор применяет не все процедуры, которые могут быть использованы при проведении аудита, и получает не все доказательства, необходимые для аудита. Отличительными особенностями обзорной проверки от аудиторской является то, что аудит может проводиться не только годовой, но и промежуточной финансовой отчетности; вывод формируется не о достоверности информации, а о правильности методики формирования отчетности. Также обзорная проверка имеет меньший срок исполнения, чем аудиторская.

Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, но при этом выявление возможных существенных искажений отчетности по сравнению с аудитом менее вероятно из-за ограниченности проведенных процедур. Уровень уверенности по обзорной проверке ниже уровня по аудиту.

Задание по выполнению согласованных процедур (Agreed-upon procedures engagement) – задание, в рамках которого аудитор привлекается для выполнения тех процедур аудиторского характера, о выполнении которых договорились аудитор и организация, а также любые надлежащие третьи стороны для последующего представления отчета об обнаруженных в результате фактах.

При проведении согласованных процедур аудитор применяет процедуры и доказательства, которые определены в Международном стандарте сопутствующих услуг (МССУ) 4400 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н).

При согласовании процедур аудиторские фирмы могут предоставлять такие услуги как проверка:

- уставной документации и документов внутреннего пользования (экспертиза учредительных документов, внутренних нормативов и указов, а также проверка лицензий);

- отдельного вопроса бухгалтерского учета или комплекса вопросов (нематериальные активы; основные средства; запасы; дебиторская и кредиторская задолженность; собственный капитал; доходы, затраты; калькуляция себестоимости; финансовые результаты; и т.п.);

- операций финансово-хозяйственной деятельности организации – заказчика (валютные операции; фондовые операции; кассовые операции; организацию документооборота и пр.).

Эти процедуры проводятся для решения не только внутренних споров в компании. Если заказчиками выступают третьи лица (например, потенциальные покупатели предприятия либо кредитная организация, чтобы удостоверится в платежеспособности заемщика), то заключают трехсторонний договор.

Аудитор лишь предоставляет отчет и не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Отчет предназначен только для тех сторон, которые договорились о выполнении процедур, так как прочие стороны, не обладая информацией о причинах проведения процедур, могут неправильно истолковать результаты.

Задание по компиляции финансовой информации (Compilation engagement) – задание, в рамках которого практикующий профессиональный бухгалтер применяет знания и опыт в области бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности для оказания помощи руководству в подготовке и представлении финансовой информации организации в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности и представляет соответствующий отчет.

При проведении компиляции финансовой информации аудитор руководствуется Международным стандартом сопутствующих услуг (МССУ) 4410 «Задания по компиляции» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н).

Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не в области аудита. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации (например, трансформацию учетных данных к требованиям МСФО или к общепринятым принципам США (US GAAP)). Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации.

Международные принципы заданий по обеспечению уверенности определяют цели и элементы заданий по обеспечению уверенности. Такие задания являются прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами и регламентируются Международными стандартами заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) (введены в действие в РФ Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н):

- 3000 «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов»;

- 3400 «Проверка прогнозной финансовой информации»;

- 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации»;

- 3410 «Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов»;

- 3420 «Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг».

Прочие связанные с аудиторской деятельностью услугиможно разделить на два вида:

- услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки (постановка и компьютеризация бухгалтерского учета; контроль ведения учета и составления отчетности; оценка экономических и инвестиционных проектов, представление интересов заказчика в судопроизводстве, обучение персонала экономических субъектов, налоговое, управленческое, юридическое консультирование, экспертное обслуживание и др.);

- услуги, несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки (ведение и восстановление бухгалтерского учета; составление налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности).

В соответствии с Законом №307-ФЗ (ст. 1) аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;

4) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

5) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

6) оценочную деятельность;

7) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

8) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

9) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Согласно информационному сообщению Минфина России от 28.01.2010 г. эти услуги не являются аудиторскими услугами, а, следовательно, они могут оказываться не только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, но и неаудиторскими организациями.

Некоторые прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги могут являться несовместимыми с проведением аудита (ст. 8 Закона №307-ФЗ). К ним относятся услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, если они предоставлялись аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита. Оказание прочих услуг хоть и возможно одновременно с проведением аудита, но может привести к нарушению основных принципов поведения. Например, оценочная деятельность, автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий непосредственно влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, следовательно, аудитор должен воздержаться от оказания таких услуг.