Отчетности по оценке имущества и обязательств

Международные стандарты финансовой от­четности – формы финансовой отчетности, при­меняемые компаниями более чем 100 стран ми­ра вот уже более 30 лет. "Международные бух­галтерские стандарты" – официальное название МСФО до 2001 г. – вошли в мировую практику в 1973 – 1975 гг. С 2001 г. МСФО получили свое ны­нешнее название – "Международные стандарты финансовой отчетности" В настоящее время "Международные бухгалтерские стандарты" в любом переводе трактуются под новым назва­нием – "Международные стандарты финансовой отчетности".

По своей юридической форме МСФО име­ют силу рекомендательного документа: это не законы, изданные правительством страны или группы стран, а набор стандартов, цель которых состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компания­ми для финансовой отчетности во всем мире.

Согласно п. 100 Принципов в финансовой отчетности в раз­ной степени и в разной комбинации используется ряд различ­ных методов оценки. Активы могут оцениваться следующими методами:

Фактическая стоимость приобретения. Активы учиты­ваются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.

Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время.

Возможная цена продажи (погашения). Активы отражают­ся по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления де­нежных средств, которые, как предполагается, будут создавать­ся данным активом при нормальном ходе дел.

Современный этап развития МСФО характеризуется, с одной стороны, расширением сферы применения при оценке активов спра­ведливой стоимости и, с другой стороны, ужесточением требований к соблюдению принципа осмотрительности в случае, когда активы оцениваются по фактическим затратам. В последнем случае имеет­ся в виду требование к проведению ежегодного теста на обесцене­ние активов, введенное МСФО 36 «Обесценение активов».

Согласно МСФО справедливая стоимость – это сумма де­нежных средств, достаточная для приобретения актива или ис­полнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Таким образом, для того, чтобы иметь практическую воз­можность определить справедливую стоимость, необходима ин­формация о сделке (сделках) с аналогичным активом, в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:

сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;

стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и сред­нерыночных условиях сделок с аналогичными активами;

стороны совершают сделку без принуждения, иными сло­вами, сделка не является вынужденной.

Независимость сторон. Совершенно очевидно, что в случае, если сделка совершается между зависимыми (связанными) сторо­нами — например, между дочерней и материнской компания­ми — ценовые условия могут значительно отличаться от сред­нерыночных. Теме раскрытия информации о такого рода сделках между связанными сторонами посвящен отдельный МСФО 22 «Рас­крытие информации о связанных сторонах».

Согласно параграфу 22 МСФО 38, нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Параграф 24 МСФО 38 определяет, что «себестоимость нема­териального актива включает его покупную цену, включая им­портные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагае­мому использованию. Прямо относимые затраты включают, на­пример, профессиональные гонорары за юридические услуги». Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его себестоимость.

В качестве допустимого альтернативного подхода МСФО 38 разрешает проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости. При этом, если нематериальный актив переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для та­ких активов отсутствует.

К нематериальным активам в полной мере применяются по­ложения МСФО 36 «Обесценение активов». По состоянию на каж­дую отчетную дату компания должна проводить анализ числя­щихся на ее балансе объектов нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости.

Согласно параграфу 14 МСФО 16, объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денеж­ных средств или эквивалентов денежных средств, или справед­ливая стоимость другого возмещения, переданного для приобре­тения актива на момент его приобретения или сооружения.

(В некоторых случаях Международные стандарты финансовой от­четности допускают иной подход к первоначальному признанию балан­совой стоимости основных средств, отличной от предписанной МСФО 16. Например, МСФО 22 «Объединение компаний» требует, чтобы основные средства, приобретенные в ходе объединения компаний, первоначаль­но оценивались по их справедливой стоимости, даже если она превыша­ет первоначальную стоимость. Однако в таких случаях все остальные аспекты учета для этих активов, включая амортизацию, определяются требованиями МСФО 16 «Основные средства».)

Согласно МСФО 16 фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые зат­раты по приведению актива в рабочее состояние для использо­вания по назначению, например, затраты на подготовку площад­ки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профес­сиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в пер­воначальную стоимость основного средства. Точно так же расхо­ды по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расхо­ды не входят в стоимость актива, если они не являются необхо­димыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение акти­ва могут быть включены в его фактическую стоимость.

МСФО 16 предусматривает два варианта последующей оцен­ки основных средств: один из них определен как основной, другой — как разрешенный альтернативный.

В «Протоколе о намерениях по вопросу сопоставимости финансо­вой отчетности», принятом Правлением КМСФО в 1990 году, приводит­ся следующее объяснение: «Правление решило использовать термин «основной» вместо термина «предпочтительный» в тех редких случаях, когда оно все еще предоставляет право выбора порядка учета аналогич­ных операций и событий. Термин «основной» точнее отражает стремле­ние Правления определить ориентир при осуществлении выбора между альтернативными вариантами».

Основной подход.

Согласно основному подходу «после первоначального призна­ния в качестве актива объект основных средств должен учитывать­ся по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амор­тизации и накопленных убытков от обесценения» (п. 28 МСФО 16).

Допустимый альтернативный подход.

Допустимый альтернативный подход предполагает, что «пос­ле первоначального признания в качестве актива объект основ­ных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регу­лярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату» (п. 29 МСФО 16).

Финансовые вложения. В соответствии с МСФО 39 при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства компании следует оценивать его по фактическим затратам, т.е. по спра­ведливой стоимости внесенного (в случае актива) или получен­ного (в случае обязательства) на него возмещения. Затраты по совершению сделки включаются в первоначальную оценку всех финансовых активов и обязательств.

Затратами по сделке являются: вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и диле­рам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. При этом затраты по сделке не включают премию и дисконт по долговым инструментам, зат­раты на финансирование, распределенные внутренние админис­тративные расходы и затраты по управлению активами.

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна вклю­чать все затраты на приобретение, затраты на переработку ц прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

В соответствии с параграфами 8 и 9 МСФО 2 затраты на приобретение запасов включают «цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии воз­мещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг».

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

Для целей финансовой отчетности запасы согласно МСФС должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Параграф 4 МСФС определяет возможную чистую цену продаж как «предполагаемую продажную цену при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию».

Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не долж­ны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их про­дажная цена снизилась, увеличились возможные затраты на за­вершение или осуществление продажи.

Согласно МСФО в финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оцен­ки. Обязательства могут оцениваться следующими методами:

Фактическая стоимость приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долго­вое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов; уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Восстановительная стоимость. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная цена исполнения. Обязательства отражаются по стоимости их исполнения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нор­мальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Например, обязательства предприятия, возникающие в свя­зи с реструктуризацией (по выплате пособий, ликвидации по­следствий для окружающей среды, расчетам с кредиторами, пр.) должны отражаться в так называемой «наилучшей оценке», ис­ходя из стоимости исполнения обязательства в настоящий момент времени. При этом наилучшая оценка может определяться, в за­висимости от природы и условий исполнения обязательства, как восстановительная стоимость, либо дисконтированная стоимость, либо возможная цена исполнения. В тех случаях, когда времен­ной фактор оказывает существенное влияние на величину обя­зательства (например, при назначении ежегодных пособий уво­ленным сотрудникам), дисконтированная стоимость является наи­более адекватным показателем величины обязательства. В слу­чае, когда речь идет о расчетах с кредиторами, более приемле­мы иные способы оценки – по восстановительной стоимости либо возможной цене исполнения.

Например, долгосроч­ная кредиторская задолженность или оценочное обязательство, первоначально оцененные в 100 у.е., уже через год должны стоить больше, так как стоимость денег во времени стала "дороже". Для дисконтирования денежных потоков применяется ставка дисконта, равная, как правило, ставке по высоколиквидным ценным бумагам (например, для Республики Беларусь подошла бы ставка по ГКО Минфина РБ или ставка рефинансирования Нацбанка РБ).