Общие принципы учета вложений во внеоборотные активы и источники финансирования вложений во внеоборотные активы
Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:
в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др), входящим в него;
по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.
Финансирование вложений во внеоборотные активы может осуществляться за счет собственных средств, приравненных к ним средств и заемных источников.
Принципы учета вложений во внеоборотные активы включают:
1. Полнота отражения в учете всех хозяйственных операций, связанных с вложениями во внеоборотные активы и документальное их подтверждение.
2. Сделки, связанные с вложениями во внеоборотные активы, должны быть оформлены договором, заключенным в соответствии с требованиями гражданского законодательства.
3. Вложения во внеоборотные активы должны учитываться обособленно от других затрат предприятия.
По мере осуществления капитальных вложений производятся следующие проводки:
- Отражены капитальные вложения в строительство или приобретение объектов основных средств – Дт08 Кт60, 23 и др.
Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам по объекту в целом, отдельным объектам, входящим в него, или по приобретаемым отдельным объектам основных средств и НМА.
При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующий работ или затрат.
Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости.
При организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, о назначении строящихся объектов и иных приобретений.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиком.
Застройщик – это предприятие, специализирующееся на выполнении указанных функций. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
По способу производства строительных работ выделяют: подрядный способ, хозяйственный способ, осуществление строительных работ девелопером.
При подрядном способе строительно-монтажные работы выполняют специализированные подрядные организации. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиком за ход строительства и ввод объекта в действие. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированные виды СМР для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиком и генподрядчиком регулируются на основе генеральных договоров, а взаимоотношения генподрядчика с субподрядными организациями – на основе договоров субподряда. Расчеты между заказчиками и строительными организациями производятся по договорным ценам за готовую продукцию, пусковой комплекс или объект.
При хозяйственном способе строительно-монтажные работы производятся собственными силами организации.
При третьем способе девелопер выполняет функции заказчика, застройщика, финансовой компании и несет обязательства перед клиентами, сдавая им продукцию «под ключ» с учетом индивидуальных требований. Затраты в этом случае учитываются по каждому объекту нарастающим итогом. Девелопер – компания, занимающаяся созданием объектов недвижимости, при этом она выступает в качестве:
- автор идеи проекта;
- приобретателя земельного участка под застройку;
- организатора проектирования проекта;
- нанимателя заказчика, подрядчика, брокеров для реализации проекта;
- управляющего недвижимостью.
Девелопер финансирует строительство сам или привлекает в случае необходимости инвестиции.
Следует различать три основных способа организации бухгалтерского учета капитальных вложений.
1способ. Заказчик осуществляет строительство и приобретение основных средств для применения в собственном хозяйстве подрядным и хозяйственным способом. Для учета затрат используется счет 08, после ввода объектов основных средств в эксплуатацию производится запись Дт01 Кт08.
При создании основных средств хозспособом они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы.
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению в подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. Прямые затраты строительного производства учитываются на счете 08 в разрезе калькуляционных объектов, видов работ, затрат и статей расходов от начала строительства до момента сдачи объекта в эксплуатацию.
Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются документы:
- акт, подтверждающий создание основных средств в организации;
- акт приемки основных средств, подтверждающий их оприходование в самой организации;
- документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании основных средств.
На счетах бухгалтерского учета отражаются записи - капитальные вложения в строительство – Дт08 Кт02, 10, 70, 69; оприходование основных средств – Дт01 Кт08.
2 способ. Заказчик осуществляет строительство и приобретение основных средств для сдачи в аренду, лизинг и прокат подрядным и хозяйственным способом. понятие доходные вложения в материальные ценности, идентифицировать с понятием инвестиционной собственности, предусмотренным МСФО. К доходным вложениям в материальные ценности относятся основные средства, не используемые в производственно-хозяйственной деятельности самой организации, а приносящие доход иным способом – через арендную плату или увеличение рыночной стоимости в будущем (земельные участки). Доходные вложения в материальные ценности учитываются отдельно от основных средств, на счете 03 в порядке, предусмотренном для учета основных средств. К ним применяются правила оценки и амортизации установленные для инвентарных объектов, учитываемых на счете 01.
Для учета затрат используется счет 08, ввод в эксплуатацию объектов отражается Дт03 Кт08. если объекты доходных вложений начинают применяться преимущественно в производственной или торговой деятельности организации или для целей управления, они переводятся для учета на счет 01.
3 способ. Застройщик-девелопер выступает посредником между подрядчиком и заказчиком при строительстве квартир, офисных помещений, гаражей и т.д. Он заключает общий договор с подрядчиком и индивидуальные договора с заказчиками. До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Таблица 10 – Отражение данных при выполнении договоров на строительство у застройщика и подрядчика
| У застройщика | У подрядчика |
| 1. о завершенном строительстве; 2. об авансах, выданных подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство; 3. о финансовом результате деятельности. | 1. О затратах на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство; 2. О НЗП по каждому объекту учета, в т.ч. по оплаченным или принятым к оплате работам и по работам, выполненным субподрядчиками; 3. О доходах, полученных от заказчика за объекты, сданные ему по договору на строительство; 4. О финансовом результате по выполненным работам; 5. Об авансах, полученных от застройщиков в счет выполняемых работ. |
Приемка в эксплуатацию законченного строительством объекта ОС оформляется актами приемки типовых форм №КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта», или №КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».
Объекты, законченные строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости. Она определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту. В состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством. Застройщик по объектам, принятым в фактическую эксплуатацию, начисляет амортизацию в установленном порядке до их государственной регистрации и включения в состав основных средств, при этом объект продолжает учитываться в составе незавершенного строительства.
По мере ввода объектов в эксплуатацию затраты на и их строительство списываются в размере их инвентарной стоимости проводками – у организации-застройщика Дт01 Кт08; у организаций местных органов власти и производящих строительство за счет бюджетных ассигнований или средств долевого участия, объекты которых передаются на баланс другим организациям ДТ86 Кт08.
Учет расходов строительной организации с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В соответствии с учетной политикой строительной организации доходы по работам (услугам) с длительным производственным циклом могут признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности объекта в целом или по этапам. Разные методы можно применять к разным объектам, а порядок сдачи и приемки работ и определение этапов зависит от условий договора. Организации, определяющие финансовый результат по стоимости объекта в целом, все затраты до сдачи объекта учитывают на счете 20, счет 46 в данном случае не используется. В момент приемки выполненных работ списание затрат отражают записью Дт90-2 Кт20. договорная стоимость в таком случае отразится Дт62 Кт90-1.
При поэтапной сдаче результатов работ право собственности на объект как правило, переходит к заказчику лишь по завершении объекта в целом. При этом варианте используется счет 46. По Дту этого счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, отражаемых по Кту90. Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются Дт90 Кт20. Суммы поступившей оплаты отражаются по Дту счетов денежных средств с Кта62. По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов списывается Дт62 Ст46. стоимость полностью законченных работ, учтенных на счете 62, списывается на сумму полученных авансов и на сумму в окончательны расчет. Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.
Порядок учета операций по строительству объекта у застройщика
1. Отражены затраты по работам, выполненным собственными силами – Дт20 Кт02,10,70,69;
2. Отражено поступление авансов на расчетный счет организации – Дт51 Кт62 «Авансы полученные»;
3. Начислен НДС с полученных авансов – Дт62 «Авансы полученные» Кт68;
4. Приняты выполненные работы от субподрядчиков – Дт20 Кт60;
5. Отражен НДС по работам, принятым от субподрядчиков – Дт19 Кт60;
6. Произведен окончательный расчет с заказчиками – Дт51 Кт62 «Расчеты с заказчиками»;
7. Отражена выручка от реализации выполненных и законченных работ Дт62 «Расчеты с заказчиками» Кт90;
8. Начислен НДС на сумму выполненных работ Дт90 Кт68;
9. Списаны собственные затраты по выполненным работам – Дт90 Кт20;
10. Списана стоимость работ, выполненных субподрядчиком – Дт90- Кт20;
11. Списана сумма аванса – Дт62 «Авансы полученные» Кт «Расчеты с заказчиками»;
12. Восстановлен НДС, начисленный по авансам – Дт68 Кт62 «Авансы полученные».
Порядок учета операций по строительству объекта у застройщика (и использованием счета 46)
1. Списана фактическая себестоимость выполненных этапов работ Дт90 Кт20;
2. Отражена договорная стоимость выполненных этапов работ Дт46 Кт90;
3. Получены авансы от заказчиков по мере сдачи этапов строительства Дт51 Кт62 «Авансы полученные»;
4. Начислен НДС Дт90 Кт68;
5. Списана стоимость работ по окончании строительства Дт62 «Расчеты с заказчиками» Кт46;
6. Зачет авансов, полученных за сданные работы Дт62 «Авансы полученные» Кт62 «Расчеты с заказчиками».
Пример 1. Строительство объектов хозяйственным способом
ЗАО «А» начало строить объект производственного назначения хозяйственным способом в июле. Общая величина затрат на строительство составила 1200000руб., в т.ч.:
- материалы – 590000руб. (в т.ч. НДС 90000руб.);
- оплата труда работников с учетом начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев – 400000руб.;
- амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 200000руб.
В августе строительство закончено, и соответствующие документы переданы на государственную регистрацию. В этом же месяце регистрация завершена, а объект введен в эксплуатацию. В момент принятия склада на учет стоимость строительно-монтажных работ по его возведению д.б. начислен НДС. С 1 сентября на стоимость указанного объекта можно начислять амортизацию. Следовательно, с этого же момента суммы НДС, учтенные по счету 19 и уплаченные поставщикам материалов, можно принять к налоговому вычету.
Записи, произведенные в июле:
1. Оприходованы материалы 500000 – Дт10 Кт60;
2. Учтен НДС по оприходованным материалам 90000 – Дт19 Кт60;
3. Оплачены материалы 590000 – Дт60 Кт51;
4. Списаны материалы на выполнение работ 500000 – Дт08 Кт10;
5. Начислена оплата труда, ЕСН 400 – Дт08 Кт70, 69;
6. Начислена амортизация основных средств, использованных в строительстве 200000 – Дт08 Кт02.
Записи, произведенные в августе:
1. Введен объект в эксплуатацию (500000 + 400000+ 200000) 1100000 – Дт01 Кт08;
2. Начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления 1100000х 0,18= 198000 Дт19 Кт68.
Записи, произведенные в сентябре:
1. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов 90000 – Дт68 Кт19;
2. Начислена амортизация по объекту основных средств, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета 1100000: 10:12= 9167 – Дт26 Кт02.
Пример 2. Строительство объекта подрядным способом
При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоиомтси строительства. На основании такого акта в бухгалтерии производятся записи.
В январе ЗАО «А» заключило с подрядной организацией договор на строительство нового офиса. Согласно договору офис строился из материалов подрядчика. Стоимость здания составила 11800000руб. (в т.ч. НДС 180000руб.). 8 июля ЗАО «А» и подрядная организация подписали акт приемки-передачи объекта, завершенного строительством. Затем ЗАО «А» приняло офис к бухгалтерскому учету и рассчиталось с подрядчиком.
Записи, произведенные в июле:
1. Приняты строительные работы, выполненные подрядчиком 10000000руб. – Дт08 Кт60;
2. Отражен НДС по строительно-монтажным работам 1800000руб. – Дт19 Кт60;
3. Принято к бухгалтерскому учету здание офиса 10000000руб. – Дт01 Кт08;
4. Перечислено подрядной организации за строительные работы – 11800000руб. Дт60 Кт51.