Аудиторская проверка раскрытия в отчетности информации о резервах
Основным нормативным документом, регулирующим аудит оценочных резервов, является ФПСАД N°21 "Особенности аудита оценочных значений", согласно которому оценочные резервы являются одним из видов оценочных значений.
В свою очередь виды оценочных резервов и порядок их учета определены в ПБУ "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008). В бухгалтерском учете оценочными резервами считаются:
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов;
-резерв под обесценение финансовых вложений.
ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений" предписывает при планировании характера, временных рамок и объема аудиторской проверки ориентироваться на понимание процедур и методов бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений.
Программа аудита оценочных резервов:
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Программа аудита резервов под снижение стоимости материально-производст-│
│венных запасов и под обесценение финансовых вложений │
└┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Аудит резервов под снижение стоимости материально-производственных│
├───►│запасов │
│ └─┬────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │ │Проверка учетной политики для целей бухгалтерского учета в│
│ ├──►│части учета резервов по снижению стоимости материально-│
│ │ │производственных запасов │
│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ ├──►│Проверка аналитического учета резервов │
│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ ├──►│Проверка расчета сумм начисленных и списанных резервов │
│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │ │Проверка правильности синтетического учета резервов и соот- │
│ ├──►│ветствующих им постоянных налоговых активов и обязательств │
│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ └──►│Проверка отражения в бухгалтерской отчетности резервов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐
└──►│Аудит резервов под обесценение финансовых вложений │
└──┬────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка учетной политики для целей бухгалтерского учета в│
├──►│части учета под обесценение финансовых вложений │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка отсутствия рыночной стоимости у финансовых вложе-│
├──►│ний, по которым созданы резервы │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка правильности формирования расчетной стоимости│
├──►│финансовых вложений │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка соблюдения условий существенного снижения стоимости│
├──►│финансовых вложений │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──►│Проверка аналитического учета резервов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──►│Проверка расчета сумм начисленных и списанных резервов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка правильности синтетического учета резервов и соот-│
├──►│ветствующих им постоянных налоговых активов и обязательств │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
└──►│Проверка отражения в бухгалтерской отчетности резервов │
└────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 1. Программа аудита оценочных резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов и под обесценение финансовых вложений
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Программа аудита резервов по сомнительным долгам │
└─┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐
└─►│ Аудит резервов по сомнительным долгам │
└─┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка учетной политики для целей налогового учета в части│
├──►│учета резервов по сомнительным долгам │
│ └─────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──►│Проверка законности создания резерва │
│ └─────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка организации аналитического учета за движением│
├──►│дебиторской задолженности, под которую создан резерв │
│ └─────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │Проверка правильности отражения создания и использования│
└──►│зарезервированных сумм на счетах бухгалтерского учета и│
│бухгалтерской отчетности │
└─────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 2. Программа аудита оценочных резервов по сомнительным долгам
Аудит каждого оценочного резерва начинается с проверки учетной политики. Следует отметить, что начисление резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов не является элементом учетной политики, поскольку нормативные документы по бухгалтерскому учету предписывают этой процедуре обязательный характер. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество, либо запасы, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей [9]. При этом отмечается, что в бухгалтерской отчетности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию с учетом существенности. Кроме того, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [6] предписывают ряд особенностей организации учета резерва, зависящих от профессионального мнения бухгалтера. Они должны быть отражены в учетной политике организации, которая проверяется на наличие следующих положений:
- уровня существенности отклонения учетной от рыночной стоимости материально-производственных запасов;
- перечня источников подтверждения рыночной стоимости запасов;
- даты проверки увеличения рыночной стоимости материально-производственных запасов в следующем отчетном периоде;
- принципа формирования объектов аналитического учета резервов (по каждой единице материально-производственных запасов или по отдельным видам аналогичных материально-производственных запасов);
- форм первичных документов и регистров по расчету суммы и бухгалтерскому учету резервов.
Проверка правильности формирования объектов аналитического учета резервов заключается в выяснении, насколько обоснованно выделены эти объекты, не сформированы ли укрупненные группы материально-производственных запасов (основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары), не формируются ли резервы по материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.