Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности
Доходом по обычным видам деятельности является выручка от продажи продукции товаров, выполнение работ и оказание услуг.
Если предметом деятельности организации является:
- сдача имущества в аренду, то доходами по обычным видам деятельности является поступления в виде арендной платы;
- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, то выручкой данных организаций будут являться поступления в виде лицензионных платежей (включая роялти и иные подобные поступления);
- участие в уставных капиталах других организаций, выручкой будут считаться поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (подлежащие получению дивиденды).
Выручка принимается к учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества, и величине дебиторской задолженности. Если фактическое поступление денег покрывает лишь часть выручки, то величина выручки определяется суммой поступления денег и дебиторской задолженности.
Выручка отражается в учёте исходя из цены, предусмотренной в договоре с покупателем или заказчиком, а в случае, если цена в договоре не указана, исходя из обычной цены продажи. При продаже продукции и товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, выручка принимается к учёту в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учётом процентов по товарному, коммерческому кредиту.
При продаже продукции, товаров, работ и услуг по бартерным и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, выручка определяется исходя из стоимости имущества полученного, т.е. исходя из обычной цены покупки. А если стоимость имущества полученного или подлежащего получению установить невозможно, выручка принимается к учёту исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация продаёт свою продукцию, товары, работы и услуги (обычная цена продажи).
Если первоначальные обязательства изменяются по договору в процессе его выполнения, то величина выручки подлежит корректировке. Выручка отражается в бухгалтерском учёте с учётом всех предоставленных скидок и накидок.
Если цена договора выражена в иностранной валюте либо в условных единицах, а расчёт производится в рублях по курсу условных единиц на дату оплаты, то выручка принимается к учёту в следующем порядке:
1) Если организация сначала отражает продажу, а потом поступает оплата, то выручка принимается к учёту по курсу на дату продажи, а поступающая оплата выручку не изменяет и возникающие курсовые разницы относятся на прочие доходы (расходы);
2) Если продукция, товары, услуги и работы продаются на условии 100% предоплаты, то выручка принимается к учёту исходя из суммы полученной предоплаты (по курсу на дату поступления предоплаты). При продаже продукции, величина выручки не корректируется и курсовых разниц не возникает.
3) Если продукция, товары, работы и услуги продаются при условии получения частичной предоплаты, а окончательный расчёт производится после продажи, то выручка принимается к учёту в части покрытой предоплаты – по курсу на дату получения предоплаты, а в части непокрытой предоплатой – по курсу на дату продажи. Возникающие, при поступлении последующей оплаты, курсовые разницы включаются в состав прочих расходов.
Для признания выручки в бухгалтерском учёте должны быть выполнены условия предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены первые три условия, перечисленные выше, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.
Для учёта доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также для выявления финансового результата по ним предназначен активно – пассивный счёт 90. Планом счетов к счёту 90 предусмотрены следующие субсчета:
90-1 Выручка
90-2 Себестоимость продаж
90-3 НДС
90-4 Акцизы
90-9 Прибыль(убыток) от продаж.
Организации могут открывать субсчета для учёта расходов на продажу (коммерческих расходов) и для учёта управленческих расходов.
При выполнении условий предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99 в момент перехода права собственности на продукцию, товары, работы, услуги к покупателю в бухгалтерском учёте признаётся выручка Дебет 62 Кредит 90-1 на продажную стоимость продукции товаров, работ, услуг включая НДС и акцизы. В момент признания выручка организации, являющиеся плательщиками НДС, начисляют этот налог к уплате в бюджет Дебет 90-3 Кредит 68, а организации, являющиеся плательщиками акцизов, начисляют акцизы Дебет 90-4 Кредит 68.
Таким образом, сумма выручки, отражаемая в отчёте о финансовых результатах определяется как разность кредитового оборота по счёту 90-1 и дебетового оборота по счёту 90-3 и 90-4.
Если сумма выручки подлежит корректировке (увеличение договорной цены, установление надбавки за отсрочку платежа), то корректировка отражается дополнительными записями: Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68, Дебет 90-4 Кредит 68.
Если сумма выручки корректируется в сторону уменьшения (снижение договорной цены, предоставление скидки)т, то корректировка отражается сторнировочными записями: Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68, Дебет 90-4 Кредит 68.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, осуществляемые согласно предмету деятельности организации, т.е расходы связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Если предметом деятельности организации является :
- сдача имущества в аренду, то расходами по обычным видам деятельности являются расходы по содержанию переданного в аренду имущества и расходы связанные с арендной деятельностью;
- предоставление прав, вытекающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, то расходами по обычным видам деятельности, являются расходы, осуществляющие во исполнение предмета деятельности.
Расходы по обычным видам деятельности включают в себя:
1. Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и других МПЗ;
2. Расходы возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для целей производства продукции, выполненных работ и оказанных услуг и их продажи, а также для целей перепродажи покупных товаров (расходы по содержанию, эксплуатации основных средств и других внеоборотных активов, а также по поддержанию их в актуальном состоянии, управленческие расходы и т.д.).
Для признания в учёте расходов по обычным видам деятельности должны быть выполнены условия, предусмотренные в пункте 16 ПБУ10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового обо-
рота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
В момент признания выручки по Кредиту счета 90-1, либо в конце отчетного месяца, когда была признана выручка, в Дебет счета 90-2 списываются следующие расходы по обычным видам деятельности:
- Фактическая себестоимость либо учётная цена проданной готовой продукции Дебет 90-2 Кредит 43;
Если в течение месяца учёт готовой продукции ведется по учётным ценам, а в конце месяца определяется отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учётной стоимости готовой продукции, то отклонение в конце месяца списывается Дебет 90-2 Кредит 43.Отклонение;
Если выпуск продукции отражается с использованием счёта 40, то отклонение в конце месяца списывается Дебет 90-2 Кредит 40 либо дополнительной, либо сторнировочной записью;
- При продаже товара расходом по обычным видам деятельности является фактическая себестоимость приобретения, покупная цена либо учётная цена проданных товаров, которая списывается Дебет 90-2 Кредит
41.
- Если продукция либо товар были ранее отгружены покупателю, но выручка, по которым не была признана в учете, их стоимость списывается в момент признания выручки Дебет 90-2 Кредит 45.
- Организации выполняющие работы, оказывающие услуги списывают себестоимость сданных и принятых заказчиком работ и услуг Дебет 902 Кредит 20.
- При реализации на сторону полуфабрикаты собственного производства и их себестоимость признаётся расходом Дебет 90-2 Кредит 21.
- При реализации на сторону услуг вспомогательных производств их себестоимость списывается Дебет 90-2 Кредит 23.
- При продаже на сторону товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств их себестоимость списывается Дебет 90-2 Кредит 29.
- Управленческие расходы, если они не распределялись по видам производимой продукции и не включены в себестоимость выпуска (метод директ - костинг), списываются Дебет 90 Кредит 26 (на счёте 90 для учёта управленческих расходов может быть открыт отдельный субсчет).
- Расходы на продажу в конце месяца также списываютсяДебет 90 Кредит 44 (для учёта расходов на продажу или для коммерческих расходов на счёте 90 может быть открыт отдельный субсчет).
Таким образом, дебетовый оборот по счёту 90-2 и субсчетам управленческих и коммерческих расходов формирует информацию о расходах по обычным видам деятельности, необходимую для заполнения отчёта о финансовых результатах.
Записи по субсчетам 1, 2, 3, 4 и т.д., кроме субсчета 9 к счёту 90, производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путём сопоставления дебетового и кредитового оборота по синтетическому счёту 90 определяется финансовый результат (прибыль/убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами, списывается с субсчета 9 к счёту 90 на счёт 99. В случае превышения кредитового оборота по синтетическому счёту 90, под дебетовым оборотом формируется прибыль Дебет 90-9 Кредит 99. Если дебетовый оборот больше кредитового по синтетическому счёту 90, то формируется убыток Дебет 99 Кредит 90-9.
Таким образом, синтетический счёт 90 сальдо на конец месяца иметь не должен, однако субсчета на счёте 90 не закрываются до конца отчётного года. Это необходимо для формирования промежуточной бухгалтерской отчётности, которая составляется нарастающим итогом сначала года. Отчёт о финансовых результатах в части финансовых результатов от обычных видов деятельности содержит следующие показатели:
1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей (НЕТТО выручка). Этот показатель формируется как разница между кредитовым оборотом по счёту 90-1 и дебетовым оборотом по счёту 90-3, 90-4.
2. Себестоимость проданных товаров, работ, услуг (без коммерческих и управленческих расходов). Этот показатель формируется как дебетовый оборот по счёту 90-2.
3. Валовая прибыль формируется как разница выручки и себестоимости. Для организации торговли валовая прибыль показывает размер реализованных торговых наценок, т.е. разница между продажной ценой проданных товаров и покупной ценой проданных товаров.
4. Коммерческие расходы формируются, как оборот отражены записью Дебет 90 Кредит 44.
5. Управленческие расходы формируются как оборот Дебет 90 Кредит 26.
6. Прибыль/убыток от продаж равен разнице валовой прибыли коммерческих и управленческих расходов.
По данным бухгалтерского учёта прибыль/убыток от продаж должен соответствовать сумме, списанной Дебет 90-9 Кредит 99, или Дебет 99 Кредит 90-9.
В конце года производится реформация баланса - бухгалтерская операция, при которой закрываются субсчета, открытые к счёту 90, на счёт 909. При этом сумма накопленной за год выручки списывается Дебет 90-1 Кредит 90-9, сумма накопленной за год себестоимости: Дебет 90-9 Кредит
90-2, сумма накопленного за год НДС списывается: Дебет 90-9 Кредит 90-
3.
Если к счёту 90 открыты другие субсчета (акцизы, коммерческие и управленческие расходы), то накопленные по данным субсчетам за год суммы списываются Дебет 90-9 Кредит 90-4, 90-КР, 90-УР.
Таким образом, на конец года ни в синтетическом, аналитическом учёте счёт 90 сальдо на конец года не имеет, а с нового года начинается формирование нового финансового результата по субсчетам.
7.3 Учёт прочих доходов и расходов
Прочими доходами считаются поступления, отличные от доходов по обычным видам деятельности. Перечень прочих доходов приведён в пунктах 7 – 9 ПБУ 9/99. В частности прочими доходами являются:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы; - сумма дооценки активов; - прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), в частности стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
Для признания в учёте прочих доходов в виде арендной платы за предоставление активов в пользование, поступлений от продажи основных средств и иных активов, доходов от участия в других организациях, необходимо выполнении тех же условий, при которых признаётся в учете выручка согласно пункту 12 ПБУ 9/99 (см. раздел 7.2).
Признание иных прочих доходов в учёте, производится в соответствии с пунктом 16 ПБУ9/99, в частности подлежащие получению проценты для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Суммы дооценки активов отражаются в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Иные поступления признаются доходами по мере образования (выявления).
Для учёта прочих доходов и расходов предназначен счёт 91.
Прочие доходы отражаются по кредиту счёта 91-1.
Корреспонденции счетов по учету прочих доходов приведены в таблице 14.
Таблица 14 - Учет прочих доходов.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступления за предоставление активов в пользование (подлежащая к получению арендная плата в сумме, включающей НДС) | 62, 76 | 91-1 |
| Начисляется НДС к уплате в бюджет | ||
| Лицензионные платежи и иные поступления за предоставление НМА в пользование | 62, 76 | 91-1 |
| Начисляется НДС к уплате в бюджет | ||
| Поступления, связанные с участием в уставным капиталах других организаций, проценты и иные доходы по ценным бумагам, подлежащие получению проценты по договорам займа, банковского счета, прибыль, полученная в результате совместной деятельности | 76-3 | 91-1 |
| Поступление от продажи основных средств и других активов (материалов, НМА, ценных бумаг, кроме продукции и товаров) на стоимость, включая НДС | 91-1 | |
| Начисляется НДС к уплате в бюджет | ||
| Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, подлежащие получению от контрагентов, поступления в возмещение причиненных организации убытков | 91-1 | |
| Активы, полученные безвозмездно | 10, 41, 58 и др. | 91-1 |
| Прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году | 76, 68, 69, 02 и др. | 91-1 |
| Сумма кредиторской и депонентской задолженности, по которой истёк срок исковой данности | 60, 62, 764 и др. | 91-1 |
| Положительные курсовые разницы | 50, 52, 60, 62, 76 и др. | 91-1 |
| Сумма дооценки финансовых вложений (ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость) | 91-1 | |
| Излишки активов, выявленных при инвентаризации | 10, 41, 43 и др. | 91-1 |
| Стоимость материалов, остающихся при разборке, демонтаже основных средств, а также материалов, остающихся от спитсания непригодных к восстановлению объектов, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств | 91-1 | |
| И т.д. |
Для учёта прочих расходов предназначен субсчёт 2 к счёту 91. Данные расходы отражаются по дебету счёта 91-2, что показано в таблице 15.
Таблица 15 - Учет прочих расходов
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, если аренда не является обычным видом деятельности | 91-2 | 02, 10, 70, 69, 60, 76 и др. |
| Расходы, связанные с предоставлением нематериальных активов в пользование | 91-2 | 05, 76 |
| Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций | 91-2 | 60, 76, 71 и др. |
| Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, в частности списывается балансовая стоимость активов Расходы, связанные с выбытием | 91-2 91-2 | 01.ВОС, 04, 58, 10 и др. 60, 76, 71 и др. |
| Причитающиеся к уплате проценты (кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов) | 91-2 | 66, 67 |
| Расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций | 91-2 | 51, 76 |
| Отчисления в оценочные резервы: | ||
| Резерв сомнительных долгов Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под снижение стоимости материальных ценностей | 91-2 91-2 91-2 | |
| Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, подлежащие уплате контрагентам, возмещение причиненных организацией убытков | 91-2 | |
| Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году | 91-2 | 02, 05, 69, 68 и др. |
| Суммы уценки активов | 91-2 | 01, 04, 58 |
| Отрицательные курсовые разницы | 91-2 | 50, 52, 60, 62, 66, 67 |
| Судебные расходы и арбитражные споры | 91-2 | 71, 76 |
| Расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов | 91-2 | 20, 23, 25 |
| сумма недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, либо если во взыскании отказано судом | 91-2 | |
| Потери имущества в результате чрезвычайных обстоятельств | 91-2 | 10, 41, 43, 01 и др. |
| Расходы по устранению чрезвычайных обстоятельств | 91-2 | 60, 76, 70, 69 и др. |
| И т.д. |
Записи по счётам 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно, путём сопоставления кредитового оборота по счёту 91-1 и дебетового оборота по счёту 91-2 определяется финансовый результат от прочих операций.
Превышение кредитового оборота над дебетовым, формирует прибыль от прочих операций, которая списывается Дебет 91-9 Кредит 99.
Превышение дебетового оборота над кредитовым формирует убыток Дебет 99 Кредит 91-9, т.е. синтетический счёт 91 сальдо на отчётную дату иметь не должен, но по субсчетам остатки имеются вплоть до конца года.
В конце года при реформации баланса заключительными оборотами производится закрытие субсчетов к счёту 91, внутренними записями на субсчет 91-9. И на накопленную величину прочих доходов за год выполняется бухгалтерская запись Дебет 91-1 Кредит 91-9, а на накопительную величину прочих расходов за год выполняется запись Дебет 91-9 Кредит 91-2.
Таким образом на конец года счёт 91 не имеет сальдо в синтетическом и аналитическом учёте.
7.4 Учёт прибылей и убытков
Конечный финансовый результат деятельности организации, формируется на активно – пассивном счёте 99. Конечный финансовый результат складывается из:
1. Прибыли / убытка от продаж: Дебет 90-9 Кредит 99 - прибыль; Дебет 99 Кредит 90-9 - убыток.
2. Из результата прочих операций: Дебет 91-9 Кредит 99 - прибыль; Дебет 99 Кредит 91-9 - убыток;
3. Начисленных налоговых платежей по налогу на прибыль: Дебет 99 Кредит 68;
4. Штрафных санкций по платежам в бюджет и внебюджетные фонды: Дебет 99 Кредит 68, 69.
Таким образом, конечная прибыль/убыток отчётного периода представляет собой сальдо по синтетическому счёту 99 (если у организации сальдо кредитовое – прибыль, дебетовое – убыток).
Записи по счёту 99 производятся по куммулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом сначала года. В конце года производится реформация баланса, при которой прибыль/убыток отчётного года присоединяется к нераспределённой прибыли и убытку прошлых лет, т.е счёт 99 в конце года закрывается: Дебет 99 Кредит 84 - на сумму сформированной за год прибыли; Дебет 84 Кредит 99 - на сумму полученного за год убытка.
Таким образом, 99 счет сальдо на конец года не имеет.
Также в конце года производится реформация баланса, при которой производится закрытие субсчетов к счетам 90 и 91 внутренними записями.
Отражение в учете операций по реформации баланса приведено в таблице 16. Реформация производится заключительными оборотами года. Таблица 16 - Закрытие субсчетов к счетам 90 и 91 при реформации баланса
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание накопленной за год выручки (закрытие субсчета 90-1) | 90-1 | 90-9 |
| Списание накопленной за год себестоимости (закрытие субсчета 90-2) | 90-9 | 90-2 |
| Списание накопленного за год НДС (закрытие субсчета 90-3) | 90-9 | 90-3 |
| Списание накопленных за год акцизов (закрытие субсчета 90-4) | 90-9 | 90-4 |
| Списание накопленных за год управленческих расходов (закрытие субсчета учета управленческих расходов к счету 90) | 90-9 | 90-УР |
| Списание накопленных за год коммерческих расходов (закрытие субсчета учета коммерческих расходов к счету 90) | 90-9 | 90-КР |
| Списание накопленных за год прочих доходов (закрытие субсчета 91-1) | 91-1 | 91-9 |
| Списание накопленных за год прочих расходов (закрытие субсчета 91-1) | 91-9 | 91-2 |
После закрытия субсчетов к счетам 90 и 91 с нового года будет формироваться новый финансовый результат.
7.5 Учёт использования нераспределённой прибыли и покрытия убытков
Сформированная нераспределённая прибыль / непокрытый убыток подлежит учёту на активно – пассивном счёте 84. Прибыль подлежит распределению учредителями, т.е. записи по счёту 84 производятся на основании решения учредителей. Нераспределённая прибыль может быть направлена учредителями:
- на выплату дивидендов: Дебет 84 Кредит 75, 70; - на отчисление в резервный капитал: Дебет 84 Кредит 82; - на увеличение уставного капитала: Дебет 84 кредит 80.
Учредители могут оставить прибыль в распоряжении предприятия, в качестве источника развития деятельности, в этом случае выполняется пометка только в аналитическом учёте по счёту 84: Дебет 84 Кредит 84.
При получении организацией в отчётном году убытка, этот убыток может погашаться за счёт нераспределённой прибыли прошлых лет: Дебет 84 Нераспределенная прибыль Кредит 84 Непокрытый убыток.
Непокрытый убыток может покрываться за счёт средств резервного капитала: Дебет 82 Кредит 84. В случае, если производится уменьшение уставного капитала без выплаты долей учредителям в установленных законом случаях (когда стоимость чистых активов оказывается меньше величины зарегистрированного уставного капитала) убыток покрывается: Дебет 80 Кредит 84.
Контрольные вопросы и задания по теме 7
1. Привести корреспонденции счетов по учету доходов и расходов от обычных видов деятельности;
2. Привести корреспонденции счетов по учету прочих доходов и расходов организации;
3. Привести корреспонденции счетов по учету прибылей/убытков отчетного года;
4. Привести корреспонденции счетов по учету нераспределенной прибыли / непокрытого убытка.
Тема 8: Учет капитала
Капитал является собственным источником образования имущества организации. Капитал состоит из: уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределённой прибыли.
8.1 Учёт Уставного Капитала
Уставный капитал организации составляется из стоимости вкладов (номинала акций) его участников (акционеров). Уставный капитал представляет собой минимальный размер имущества организации, гарантирующий интересы его кредиторов. Законодательством установлен минимальный размер уставного капитала в зависимости от организационно правовой формы предприятия:
- Для обществ с ограниченной ответственностью и непубличных акционерных обществ - 100 кратный минимальный размер оплаты труда, что составляет 10 000 руб.
- Для публичных акционерных обществ - 1 000 кратный минимальный размер оплаты труда, что составляет 100 000 руб.
Учёт уставного капитала организуется на пассивном счёте 80, сальдо по которому всегда кредитовое. Записи по счёту 80 делаются только на основании учредительских документов и изменений к ним, зарегистрированных в налоговой инспекции. Первая бухгалтерская запись в учёте предприятия - это формирование уставного капитала:
Дебет 75-1 Кредит 80 на номинальную стоимость акций (объявленный уставный капитал, зарегистрированный в учредительных документах).
Учредители могут вносить свои вклады (оплачивать акции) денежными средствами): Дебет 50, 51, 52 Кредит 75-1, а могут имуществом Дебет 07, 08, 10, 41, 58 и др. Кредит 75-1.
В случае, если при первичном размещении акций они проданы по цене выше номинала, либо если стоимость вносимого учредителями имущества превышает номинал их долей, то указанное превышение формирует эмиссионный доход, учитываемый как добавочный капитал Дебет 75-1 Кредит 83.
Увеличение уставного капитала может производиться за счёт:
- Дополнительного выпуска акций либо приёма дополнительных участников Дебет 75-1 Кредит 80;
- За счёт направления на увеличение уставного капитала нераспределённой прибыли Дебет 84 Кредит 80;
- За счёт направления средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала Дебет 83 Кредит 80;
- При конвертации облигаций общества в его акции Дебет 66,67 Кредит 80. В ряде случаев может производиться уменьшение уставного капитала:
- При выходе участника из общества с выплатой ему стоимости доли
Дебет 80 Кредит 75-1;
- При выкупе собственных акций с последующим их аннулированием:
Дебет 81 Кредит 50, 51, 76 - выкуп собственных акций;
Дебет 80 Кредит 81- аннулирование собственных акций на номинал акций.
- При доведении уставного капитала до величины стоимости чистых активов в случаях, предусмотренном законодательством, и погашении за счёт этого непокрытого убытка, а также в случае снижения номинала долей (акций) участников без выплаты им разницы в стоимости: Дебет 80
Кредит 84;
- При ликвидации организации средства уставного капитала распределяются между учредителями Дебет 80 Кредит 75 и их доли выдаются им денежными средствами либо имуществом Дебет 75 Кредит 50, 51, 41, 43,
10, 01, 04и др.
8.2 Учёт собственных акций, выкупленных у акционеров
Для учёта собственных акций, выкупленных у акционеров, предназначен активный счёт 81. Акционерное общество может выкупать собственные акции в целях перераспределения голосов на собрании учредителей, для перепродажи по более высокой стоимости и для последующего аннулирования. Выкуп собственных акций с оплатой денежными средствами отражается Дебет 81 Кредит 50, 51.
Если оплата производится не одновременно с выкупом акций, то бухгалтерская запись имеет вид Дебет 81 Кредит 76 - отражается задолженность по выкупу собственных акций; Дебет 76 Кредит 50, 51 - погашается задолженность по выкупу собственных акций.
Кроме того, собственные акции учитываются на балансе предприятия в случае, если учредитель не оплатил стоимость акций в течении установленного срока и право собственности на данные акции переходит к организации: Дебет 81 Кредит 75.
Собственные акции могут быть аннулированы Дебет 80 Кредит 8, при этом, если цена выкупа акций отличается от номинала, то вышеуказанная запись выполняется на номинал, а возникающие разницы относятся на прочие доходы и расходы. Если цена выкупа акций больше номинала, то разница отражается Дебет 91-2 Кредит 81, а если цена выкупа меньше номинала, разница отражается Дебет 81 Кредит 91-1.
Собственные акции, могут быть проданы при этом на продажную стоимость акций выполняется запись Дебет 76 Кредит 91-1, а на стоимость приобретения собственных акций отражается проводка Дебет 91-2 Кредит 81.
8.3 Учёт добавочного капитала
Добавочный капитал представляет собой часть собственного капитала организации, который является общей собственностью учредителей. Добавочный капитал учитывается на пассивном счёте 83. Добавочный капитал формируется за счёт следующих источников:
- За счёт дооценки основных средств, при проведении их переоценки:
Дебет 01 Кредит 83 - дооценка первоначальной стоимости;
Дебет 83 Кредит 02 - дооценка амортизации;
- За счёт дооценки нематериальных активов
Дебет 04 Кредит 83 - дооценка первоначальной стоимости; Дебет 83 Кредит 05 - дооценка амортизации.
- За счёт эмиссионного дохода, формируемого при первичном размещении акций по цене выше номинала, либо если стоимость вносимого учредителями имущества превышает номинал его доли: Дебет 75-1 Кредит 83 - отражается эмиссионный доход.
- При образовании положительных курсовых разниц в случае внесения уставного капитала в иностранной валюте Дебет 75-1 Кредит 83.
Сформированный добавочный капитал служит источником образования имущества предприятия и как правило, не погашается, однако уменьшение добавочного капитала может иметь место в следующих случаях:
- При уценке основных средств, результаты дооценки которых были зачислены на добавочный капитал:
Дебет 83 Кредит 01 - уценка первоначальной стоимости; Дебет 02 кредит 83 - уценка амортизации.
- При уценки нематериальных активов, результаты дооценки которых были зачислены на добавочный капитал:
Дебет 83 Кредит 04 - уценка первоначальной стоимости; Дебет 05 Кредит 83 - уценка амортизации.
- При выбытии внеоборотных активов, ранее подвергшихся дооценке, ее результаты списываются Дебет 83 Кредит 84.
- При направлении средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала: Дебет 83 Кредит 80.
5. При распределении средств добавочного капитала между учредителями по их решению: Дебет 83 Кредит 75.
8.4 Учёт резервного капитала
Резервный капитал является страховым фондом, предназначенным для покрытия убытка хозяйствующего субъекта, а также погашения облигаций, выкупа акций и выплаты дивидендов по привилегированным акциям, в случае недостаточности прибыли. Размер резервного капитала утверждается уставом организации; для публичных акционерных обществ предусмотрен минимальный размер резервного капитала в размере 5% от уставного.
Формирование резервного капитала производится путём ежегодных отчислений из нераспределённой прибыли в размере не менее 5% от ее годового размера: Дебет 84 Кредит 82.
При получении обществом убытков, собрание учредителей может принять решение о покрытии убытков за счёт средств резервного капитала Дебет 82 Кредит 84.
Контрольные вопросы и задания по теме 8
1. Привести корреспонденции счетов по учету уставного капитала и собственных акций, выкупленных у акционеров;
2. Привести корреспонденции счетов по учету добавочного и резервного капитала.