Основные направления проверки бухгалтерской отчетности. Типичные ошибки
Аудитору необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности.
При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:
- их соответствие требованиям нормативных документов;
- наличие всех установленных форм;
- полнота их заполнения;
- присутствие необходимых реквизитов.
Аудит бухгалтерского баланса
Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации.
В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год.
Аудитор должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:
- конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления;
- результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;
- учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.
Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:
- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;
- оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;
- зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);
- отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;
- методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.
Не допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо - в пассиве.
Аудит отчета о финансовых результатах
Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.
Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.
Проверка формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы», должна быть направлена на подтверждение достоверности состава этих расходов. Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности, согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%).
В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о финансовых результатах. Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Отчет об изменениях капитала
Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.
Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03г № 10н и /03-6/пз). Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями нормативных актов. Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.
Отчет о движении денежных средств.
Аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.
Кроме того, проверяется взаимозависимость показателей форм бухгалтерской отчетности.
В таблице 3 и 4 представлена взаимоувязка показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.
Таблица 3 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2)
| «Бухгалтерский баланс» (форма № 1) | «Отчет о финансовых результатах» (форма № 2) |
| Графа 4 статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - графа 3 статьи «Нераспределенная прибыль | Графа 3 статьи «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» |
Таблица 4 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и «Отчета о движении денежных средств»
| «Бухгалтерский баланс» (форма № 1) | «Отчет о движении денежных средств» |
| Графа 3 статьи «Денежные средства» за минусом остатка по субсчету «Денежные документы» счета 50 «Касса» | Графа 3 статьи «Остаток денежных средств на начало отчетного года» |
| Графа 4 статьи «Денежные средства» за минусом остатка по субсчету «Денежные документы» счета 50 «Касса» | Графа 3 статьи «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» |
Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:
- показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
- допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;
- отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;
- неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;
- неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности;
- нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;
- неверно отнесены доходы и расходы к прочим доходам и расходам.
Приложения
Приложение 1
Состав анализируемых разделов учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008
| Элементы учетной политики | Объекты проверки | Аудиторские процедуры |
| Разделы учетной политики | ||
| Рабочий план счетов бухгалтерского учета | Синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности | Инспектирование, наблюдение, внутренний запрос. Сопоставление субсчетов с видами деятельности, а также с видами продукции, основных средств и других объектов учета в соответствии с критерием существенности отчетных показателей (он должен быть установлен в учетной политике, в противном случае устанавливается аудитором по его профессиональному суждению) |
| Формы первичных учетных документов | Применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности первичные документы | Инспектирование на соответствие реквизитов обязательным требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете». Оценка целесообразности форм, отсутствия совпадений с типовыми бланками, утвержденными Госкомстатом России при применении самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов |
| Формы регистров бухгалтерского учета | Применяемые для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности | Инспектирование на соответствие требованиям статьи 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». При автоматизированном способе учета проверяется правильность группировки, последовательность разнесения хозяйственных операций, защита от несанкционированных исправлений. |
| Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности | Обеспечение потребностей управления | Наблюдение, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процедуры. Анализ видов деятельности, технологии производства, методов управления. Опрос пользователей внутренней отчетности |
| Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации | Сроки, периодичность, порядок назначения комиссии | Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, пересчет, наблюдение. Изучение инвентаризационных материалов на соответствие Закону № 402-ФЗ и Методическим указаниям по инвентаризации активов и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Наблюдение за проведением инвентаризации (или участие в ней) |
| Методы оценки активов и обязательств | Соответствие выбранных методов оценки требованиям соответствующих ПБУ | Инспектирование учетной политики. Сверка методов по учетной политике с методами, разрешенными в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных актах |
| Правила документооборота и технология обработки учетной информации | График документооборота (статический, динамический), распределение должностных обязанностей, применяемые аппаратные средства, бухгалтерские программы | Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, наблюдение. Оценка целесообразности, эффективности распределения полномочий, сроков обработки документов |
| Порядок контроля за хозяйственными операциями | Распределение контрольных полномочий, порядок и условия проведения ревизии, внутреннего и внешнего аудита | Тесты средств контроля. Опрос контролирующих работников, инспектирование ревизионных и аудиторских документов, запрос о качестве контрольной работы |
| Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета | Формы бухгалтерской отчетности, отличающиеся от типовых. | Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процедуры. Анализ видов деятельности, организационной, территориальной и продуктовой структуры, критерия существенности отчетных показателей |
| Другие решения по разделу «Учетная политика для целей налогообложения» | Степень влияния учетной политики для целей налогообложения на учетные показатели | Инспектирование на соответствие требованиям НК РФ и других нормативных актов. Оценка целесообразности методик налогового учета |
| Соблюдение допущений | ||
| Допущение имущественной обособленности | Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций | Инспектирование правоустанавливающих документов на соответствие нормативным актам, соблюдение сроков действия договоров Внешние запросы контрагентам и получение подтверждений от них |
| Допущение непрерывности деятельности | Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев с отчетной даты) и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке | Анализ показателей ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, вероятности восстановления (или утраты) платежеспособности. Внутренний запрос к руководству аудируемого лица и внешний запрос к контрагентам и контролирующим органам о наличии факторов и вероятности банкротства |
| Допущение последовательности применения учетной политики | Принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому | Инспектирование. Сверка методов учета в учетной политике за отчетный и прошлые периоды. Проверка фактически используемых методов учета на основе показателей первичных документов и учетных регистров аудируемого лица |
| Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности | Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами | Инспектирование, наблюдение. Оценка дат и бухгалтерских записей в первичных документах и в учетных регистрах аудируемого лица. При наличии сомнений в достоверности – внешние запросы и подтверждения от контрагентов |
| Обеспечиваемые требования к учету | ||
| Требование полноты | Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности | Инспектирование дат первичных документов для включения в учетные регистры за соответствующий месяц (год) |
| Требование своевременности | Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (для информирования пользователей и включения показателей в период, к которому они относятся) | Тесты средств контроля. Наблюдение за порядком и сроком передачи и обработки первичных документов, составления проводок, подготовки отчетности |
| Требование осмотрительности | Готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств: в первую очередь, возможных доходов и активов, во вторую очередь, не допуская создания скрытых резервов | Пересчет оценки активов и расходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или в подтверждаемых прогнозных оценках - для условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) Пересчет оценки пассивов и доходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или без количественной оценки - для условных фактов хозяйственной деятельности) |
| Требование приоритета содержания перед формой | Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования | Фактически требование малоприменимо из-за связи критериев признания объектов бухгалтерского учета с гражданско-правовыми нормами (в частности, с правовым и договорным регулированием моментов перехода права собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления) |
| Требование непротиворечивости | Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца | Инспектирование и пересчет. Контроль сумм по операциям, оборотов и остатков во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета по всем счетам |
| Требование рациональности | Рациональное (экономичное) ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера организации | Инспектирование, наблюдение. Выявление лишних учетных процедур, документов, этапов документооборота |
| Раскрытие учетной политики | ||
| Отражение в годовой бухгалтерской отчетности принятых в учетной политике способов бухгалтерского учета (раскрытие производится, как правило, в пояснительной записке) | Существенность (значимость) способов для достоверной оценки финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации со стороны заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности | Инспектирование отражения особенностей учетной политики (в основном принятых методов оценки) в пояснительной записке, а также значимых (существенных) для пользователей пояснений |
| Отклонение от допущений, предусмотренных ПБУ 1/08 | Обоснованность отклонений | Запрос и получение подтверждений от руководителя и главного бухгалтера аудируемого лица. Анализ фактов хозяйственной деятельности по степени влияния на допущения |
| Изменение учетной политики | ||
| Неизменность учетной политики в течение отчетного периода, на который она принята, за исключением случаев, разрешенных ПБУ 1/08 | Случаи, в которых допускается изменение учетной политики: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий хозяйствования (в связи с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.) | Инспектирование документов и фактов, запрос и подтверждение. Квалификация добавленных (исключенных) положений учетной политики как изменений. Анализ юридической обоснованности и экономической целесообразности изменений. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от произошедших ранее фактов или возникших впервые в деятельности организации; в этом случае аудитор проверяет адекватность способов учета требованиям ПБУ по учету соответствующих активов, обязательств, капитала, доходов или расходов |
| Закрепление допустимых изменений организационно- распорядительным документом | Наличие документа и обоснованность изменений | Инспектирование приказа (распоряжения) руководителя аудируемого лица о внесении изменений в учетную политику (по формальным признакам) |
| Представление числовых показателей в соответствии с измененной учетной политикой | Пересчет (если он может производиться надежно) отчетных показателей как минимум за два периода (отчетный и предшествовавший ему) с учетом измененной учетной политики. Отсутствие корректировок учетных записей за предшествующие отчетные периоды | Пересчет данных прошлого года по новой методике. Инспектирование бухгалтерской отчетности за отчетный год (показатели за прошлый год должны быть скорректированы), а также бухгалтерской отчетности и учетных регистров за прошлый год (корректировочных записей в связи с изменением учетной политики отчетного года быть не должно) |
| Раскрытие изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности | Раскрываются (поясняются): существенные изменения за отчетный период - в отчетности за этот период; изменения на следующий за отчетным период – в пояснительной записке за отчетный период | Контроль заполнения отчетных форм (переноса показателей из учетных регистров). Инспектирование пояснительной записки за отчетный год |